Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-374/15/MKo
z 12 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu – 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów wytworzenia na rzecz kontrahenta formy wtryskowej umożliwiającej zarazem realizację zawartego z nim kontraktu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów wytworzenia na rzecz kontrahenta formy wtryskowej umożliwiającej zarazem realizację zawartego z nim kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), jest firmą produkującą detale z tworzyw sztucznych oraz formy wtryskowe ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą klient Spółki zamówił produkcję wyrobów z tworzywa sztucznego oraz wykonanie formy wtryskowej do produkcji tych detali; kontrakt nie może być wykonany bez wykonania narzędzia, przy pomocy którego wyprodukuje się te detale. Narzędziem tym jest forma wtryskowa. To rodzaj narzędzia, które zakłada się do maszyny wtryskowej i za jego pomocą można wyprodukować poszczególne detale z tworzywa sztucznego. Produkcja detali bez formy wtryskowej nie jest możliwa. Dlatego też formy wtryskowe są przez klientów pilnie strzeżone. Kontrakt przewiduje, że zapłata za wykonanie narzędzia - formy wtryskowej nie będzie przekazana jednorazowo po jego wykonaniu, ale koszt wykonania formy wtryskowej rozliczony będzie w cenach sprzedawanych później detali przez okres 2 lat. Kontrakt określa ile detali będzie przez ten czas wyprodukowanych oraz jaka część ceny wyrobu z tworzywa sztucznego jest za wykonanie formy a jaka za wyprodukowanie samego detalu. Tak więc przy wykonaniu zamówionych wyrobów z tworzywa sztucznego przez okres 2 lat, ceny tych wyrobów obejmować będą koszty wytworzenia wyrobu oraz koszt wykonania formy wtryskowej łącznie z zyskiem Wnioskodawcy. Moment przeniesienia na klienta prawa do dysponowania formą nie ma (to) znaczenia, gdyż przedmiotem kontraktu nie jest sprzedaż/dostarczenie formy ale sprzedaż/dostarczenie detali z tworzywa sztucznego wyprodukowanych przy pomocy tego narzędzia (inaczej się nie dadzą wyprodukować). Realizacją kontraktu jest całość dostawy a nie jego część. By tego dokonać musimy wyprodukować narzędzie, tj. formę, przy użyciu której te detale są produkowane.

Po okresie 2 lat formy zostaną zabrane przez klienta. Formy wykonane są wyłącznie dla tego klienta i nie można ich sprzedać na rynku bądź w jakikolwiek sposób wykorzystać bez zgody klienta. Kontrakt mówi też, że są i będą one własnością klienta w każdym momencie i nawet gdyby klient za nie nie zapłacił. Związane to jest z ochroną własności intelektualnej klienta.

Patrząc więc dokładnie na ten zapis Spółka wskazuje, że klient może rozporządzać narzędziami od momentu podpisania kontraktu. Nie ma natomiast innego momentu przekazania narzędzi dla klienta. Jedynym odbiorem są dokumenty dostawy detali w poszczególnych miesiącach oraz będzie przekazanie (odbiór) formy do klienta po wykonaniu kontraktu. Narzędzie obliczone jest na wykonanie ilości detali takiej jak w kontrakcie. Formy jako narzędzia do produkcji detali nie są produkcją standardowego detalu ale wyłącznie na zamówienie klienta, tylko dla niego, według jego wskazówek i dla nikogo innego nigdy nie można tych detali wyprodukować.

Formy wykonane były w kraju trzecim i następnie sprowadzone do Polski do Wnioskodawcy i tutaj już doprecyzowywane. Poza kosztami wykonania form w kraju trzecim Spółka poniosła koszty dodatkowe związane z tym zleceniem oraz cło i VAT związany z importem form z kraju trzeciego. Vat ten Spółka odliczyła zgodnie z przepisami czyli w momencie zwolnienia przez urząd celny.

Po wykonaniu form wtryskowych klient fizycznie nie zabierze form do siebie, ale Spółka będzie za ich pomocą produkowała dla tego klienta detale z tworzywa sztucznego. Kontrakt przewiduje produkcję przez 2 lata i określoną ilość detali. Jednak gdyby okazało się, że produkcja będzie trwała krócej lub klient zamówi w tym czasie mniej detali niż w kontrakcie planuje, klient zapłaci jednorazowo kwotę nierozliczonej jeszcze części kosztów wytworzenia formy wtryskowej. W przypadku gdyby klient zamówił w tym okresie więcej detali niż przewiduje kontrakt, Spółka nadal ma wystawiać sprzedaż detali po wyższej cenie (cena detalu + cena wytworzenia formy), Klient zapłaci wyższą cenę a następnie wystawi na Spółkę fakturę obciążającą zawierającą wyrównanie a właściwie zwrot w wysokości iloczynu ilości detali powyżej przewidzianej w kontrakcie i kosztu wytworzenia formy przypadającego na 1 szt. detalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla podatku dochodowego od osób prawnych momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczących wyprodukowania narzędzia (formy wtryskowej), z pomocą którego produkuje się detale będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu tej formy w proporcji do ilości wyprodukowanych detali nie później niż dzień wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie?
2. Czy dla podatku dochodowego od osób prawnych momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży detali jak i zafakturowania kosztów wyprodukowania formy w proporcji do ilości sprzedanych detali będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy zastosowaniu tej formy w wartości proporcjonalnej do ilości wyprodukowanych detali (zgodnie z kontraktem jaki Spółka zawarła z klientem) nie później niż dzień wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie?
3. Czy dla podatku od towarów i usług (VAT) momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zafakturowania kosztów za wyprodukowanie narzędzia (formy wtryskowej), z pomocą którego produkuje się detale będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu tej formy w proporcji do ilości wyprodukowanych detali?
4. Czy w przypadku, gdyby produkcja detalu zakończona została przed upływem 2 lat i Spółka wystawi na klienta jednorazową końcową fakturę z wysokości nierozliczonej części kosztów zw. z wytworzeniem narzędzia/formy do produkowania detali momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania ostatnich detali wyprodukowanych dla klienta czy też moment wystawienia faktury VAT za nierozliczonej części kosztów związanych z wytworzeniem narzędzia (formy wtryskowej) jako moment wykonania usługi?
5. Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy w momencie otrzymania dokumentów importowych na etapie wytwarzania narzędzia (formy wtryskowej) do realizacji zamówień na detale?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie, natomiast w zakresie pytań od trzeciego do piątego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka powinna zebrać wszystkie koszty związane z wykonaniem kontraktu w zakresie wykonania formy wtryskowej na koncie bilansowym służącym do rozliczenia kosztów w przyszłym okresie i potrącać koszty uzyskania przychodów dotyczących wyprodukowania narzędzia (formy wtryskowej), z pomocą którego produkuje się detale w proporcji do ilości wydanych do klienta detali wyprodukowanych przy jego pomocy w momencie wydania detali do klienta, nie później niż w dniu wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie. Forma jako narzędzie nie może być uznana za środek trwały Spółki i amortyzowana przez nią, gdyż kontrakt i prawa własności na to nie pozwalają. Tak więc, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż formy odbywa się częściowo w każdym sprzedanym detalu z tworzywa sztucznego i tak też sukcesywnie powinny być odpisywane koszty wytworzenia formy wtryskowej. Spółka zamierza podzielić koszty wytworzenia form na ilość detali na jaką opiewa kontrakt. W ten sposób otrzyma koszt wytworzenia formy przypadający na dany detal wyprodukowany przy użyciu tej formy. Następnie przemnoży tą wartość przez ilość detali sprzedanych w danym okresie i otrzyma koszt jaki winna odpisać w koszty podatkowe dotyczące wytworzenia formy do produkcji detali.

Ad. 2)

Również dla podatku dochodowego od osób prawnych momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży detali jak i zafakturowania na klienta kosztów wyprodukowania formy w proporcji do ilości wydanych detali będzie moment wydania tych detali wyprodukowanych przy zastosowaniu tej formy nie później niż w dniu wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie (zgodnie z kontraktem jaki Spółka zawarła z klientem). Oznacza to, że przy każdym wydaniu detali wyprodukowanych przy użyciu formy spółka będzie identyfikowała moment podatkowy dla przychodu w wysokości kosztów wytworzenia narzędzia w proporcji do ilości wydanych detali.

Przychód ze sprzedaż formy odbywa się częściowo w momencie wydania do klienta każdego z detali w proporcji określonej w kontrakcie i tak też powinien być proporcjonalnie odpisywany w koszty uzyskania przychodu koszt wyprodukowania narzędzia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania pierwszego i drugiego) jest prawidłowe.

Przepisy art. 12 ust. 1-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Niemniej jednak w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 przytoczonej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego - roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analizując przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe należy również wyjaśnić, że proces produkcyjny jest to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu poprzez wszystkie operacje technologiczne, transportowe, kontrolne, magazynowe (a także procesy naturalne) aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Tak więc, w wyniku procesu produkcyjnego konsument (użytkownik) otrzymuje gotowe produkty (wyroby lub usługi). W warunkach gospodarki zorientowanej na rynek proces produkcji staje się odpowiedzialny za: marketing, prognozowanie i planowanie, zaopatrzenie, sterowanie procesami przekształcania surowców w produkt gotowy, dystrybucję i serwis. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę natomiast w ramach całego procesu produkcyjnego są elementami kształtującymi cenę produktu finalnego.

Należy przy tym podkreślić, iż – co do zasady – wydatki poniesione przez podmiot prowadzący działalność na zakup narzędzi wykorzystywanych w toku produkcji są elementami kształtującymi cenę produktu finalnego (mają charakter cenotwórczy).

Zatem przychód z tytułu wytworzenia narzędzia (formy wtryskowej) potrzebnego do realizacji kontraktu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zaś momentem jego powstania będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu tej formy w proporcji poniesionych wydatków na wytworzenie ww. formy do ilości wyprodukowanych detali nie później niż dzień wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie. Niemniej jednak wskazać należy, że w celu określenia momentu powstania przychodu, Spółka powinna określić, które ze zdarzeń (wykonanie detali, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy.

Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów wyjaśnić należy, że co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym te przychody zostały osiągnięte. Z kolei z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby w niniejszej sprawie mogły zajść okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym winna potrącać koszty uzyskania przychodów dotyczących wyprodukowania formy wtryskowej, z pomocą której produkuje się detale, w proporcji do ilości wydanych do klienta detali wyprodukowanych przy pomocy tegoż narzędzia w momencie wydania detali do klienta, nie później niż w dniu wystawienia faktury VAT za nie lub uregulowanie należności za nie.

Organ interpretacyjny nie jest natomiast władny w trybie art. 14b dokonać oceny umowy zawartej przez Wnioskodawcę z klientem, a także kwestii dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych oraz zasad rachunkowości stosowanych przez podmiot. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.