Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-228/15-2/AZ
z 16 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. momentu powstania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
2. kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego oraz kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie leasingu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ramach tej działalności Spółka planuje zawrzeć umowę (dalej: Umowa) z kontrahentem - dostawcą oprogramowania i sprzętu komputerowego (dalej: Kontrahent), na podstawie której będzie nabywać od niego prawo do oddania oprogramowania (software) wraz ze sprzętem komputerowym (hardware) lub bez niego, leasingobiorcy (dalej: Klient) do używania na podstawie umów leasingu. Umowa z Kontrahentem zawierać będzie ogólne warunki wskazujące, iż w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji, by korzystanie przez niego z oprogramowania (ewentualnie oprogramowania wraz ze sprzętem) przybrało formę leasingu, Kontrahent przeniesie na Spółkę prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu, wraz z prawem do sprzętu komputerowego lub bez niego (w zależności od wyboru Klienta). Warunki wynikające z Umowy będą następnie potwierdzane w odniesieniu do konkretnych Klientów odrębnymi porozumieniami zawieranymi pomiędzy Kontrahentem i Spółką.

W szczególności, transakcja będzie przedstawiać się następująco:

• Kontrahent nawiąże współpracę z Klientem zainteresowanym zawarciem umowy leasingu oprogramowania bądź też oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym i zawrze stosowną umowę w tym zakresie.
  
• Na etapie nawiązywania współpracy Kontrahenta z Klientem, Kontrahent wystosuje zapytanie do Spółki co do akceptacji warunków finansowania, które miałoby być udzielone Klientowi w formie leasingu. Jednocześnie, na tym samym etapie Spółka wyrazi zgodę na przeniesienie praw wynikających z umowy zawartej pomiędzy Kontrahentem a tym Klientem na jej rzecz. Spółka będzie zawierać w tym zakresie porozumienie z Kontrahentem, z tym że nie jest wykluczone, iż pomimo wyrażenia akceptacji dla zawarcia umowy leasingu na etapie wstępnych ustaleń z Klientem, formalne podpisanie porozumienia w tym zakresie pomiędzy Kontrahentem a Spółką będzie miało miejsce po zawarciu umowy leasingu pomiędzy Kontrahentem a Klientem.
  
• W efekcie zawartego porozumienia pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka nabędzie prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu bądź (ii) prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu oraz prawo do sprzętu komputerowego (jeśli umowa leasingu dotyczy również sprzętu komputerowego). W efekcie to Spółka będzie występować wobec Klienta w roli leasingodawcy i Spółka będzie korzystać z praw przysługujących dotychczas Kontrahentowi na podstawie umowy zawartej przez niego z Klientem.
  
  

Umowy leasingu będą zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oprogramowania oraz sprzętu komputerowego. Suma ustalonych opłat należnych od Klienta będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej oprogramowania i sprzętu komputerowego, jeżeli on też będzie stanowić przedmiot umowy leasingu. Umowy leasingu zawierać będą zastrzeżenie, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oprogramowania bądź oprogramowania i sprzętu komputerowego, dokonywać będzie finansujący (a więc Spółka). Jednocześnie przewidywany okres użytkowania wskazanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych będzie dłuższy niż rok.

Po zakończeniu umowy leasingu Klient będzie mieć możliwość nabycia praw do oprogramowania komputerowego wraz ze sprzętem komputerowym lub bez niego, prawo do jego zwrotu bądź też przedłużenia umowy na kolejny okres. Na podstawie Umowy i każdego z porozumień, Spółka będzie uprawniona do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie w celu oddania go do używania osobie trzeciej, tj. Klientowi. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zbycia praw do oprogramowania w momencie zakończenia umowy leasingu (takie prawo pozostanie przy Kontrahencie). W przypadku więc, gdy Klient wybierze opcję wykupu prawa do oprogramowania po zakończeniu umowy leasingu, Kontrahent rozszerzy zakres praw przysługujących Spółce w związku z licencją także o prawo jej zbycia. Spółka obciąży wówczas Klienta wynagrodzeniem z tytułu przedmiotowego świadczenia i dokona rozliczenia transakcji z Kontrahentem.

Z kolei prawo do sprzętu komputerowego będzie przeniesione przez Kontrahenta na Spółkę, z tym że w momencie jego zbycia po zakończeniu umowy leasingu możliwe są dwa warianty:

1. spółka będzie uprawniona do ustalenia ceny sprzedaży we własnym zakresie,
   
2. cena zostanie ustalona przez Kontrahenta, wówczas Kontrahent otrzyma od Spółki zwrot kwoty wynagrodzenia pobranej od Klienta.

W wyniku udzielenia Spółce przez Kontrahenta opisanych uprawnień, Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie od Klienta z tytułu (i) świadczenia usług leasingu oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (w przypadkach, gdy Klient zdecyduje się korzystać również z tego sprzętu), (ii) przeniesienia prawa do oprogramowania oraz przeniesienia prawa do sprzętu komputerowego, w przypadku, gdy Klient wybierze opcję wykupu po zakończeniu umowy leasingu. Spółka będzie dokumentować transakcje w powyższym zakresie fakturami. Transakcje polegające na udzieleniu Spółce przez Kontrahenta prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (licencji) w zakresie pozwalającym na oddanie tego oprogramowania Klientowi do używania, wraz z dostawą sprzętu komputerowego (lub bez niej) na rzecz Spółki, będą dokumentowane przez Kontrahenta fakturami.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym, o których mowa w art. 6 ustawy o CIT ani nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W odniesieniu do powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Spółka 27 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wniosła o potwierdzenie m. in.:

• Czy przychodem Spółki będą ponoszone przez Klienta, w okresie umowy leasingu operacyjnego opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (jeżeli Klient skorzysta również z leasingu tego sprzętu) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę,
  
• Czy w związku z nabyciem przez Spółkę prawa do oprogramowania komputerowego (licencji) w zakresie niezbędnym do oddania go Klientowi do używania Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej licencji i przyjęcia okresu amortyzacji nie krótszego niż 24 miesiące,
  
•  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej sprzętu komputerowego, który zostanie przekazany Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
  
  

W ocenie Spółki, na powyższe pytania należało odpowiedzieć pozytywnie. Minister Finansów (dalej: Minister lub Organ) w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r. nr IPPB3/4510- 157/15-2/GJ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie nabyła licencji w rozumieniu uprawnienia do korzystania z oprogramowania. Spółka pełni bowiem rolę pośrednika i prawo, które nabywa od Kontrahenta nie ma charakteru licencji. Zdaniem Ministra, status Spółki w chwili wstąpienia do umowy leasingu nie upoważnia jej do zakwalifikowania własnej roli jako finansującego (leasingodawcy). Tym samym Spółka nie będzie uprawniona do uznania umowy, w którą wstępuje, za podatkową umowę leasingu. Analogicznie, w przypadku sprzętu komputerowego, Spółka nie staje się jego właścicielem, a więc umowy w tym zakresie również nie można uznać za umowę leasingu. W konkluzji Organ uznał, że Spółka nie ma możliwości, aby skorzystać z uprawnień w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie posiada finansujący w umowie leasingu. Opłaty ponoszone przez Klienta z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią dla Spółki przychodu z tytułu umowy leasingu. Również w zakresie odpisów amortyzacyjnych zarówno oprogramowania, jak i sprzętu komputerowego, Spółka nie jest uprawniona do potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu. W wydanej interpretacji Organ nie wskazał, jak w takiej sytuacji powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie transakcji realizowanej przez Spółkę. Dlatego też, w niniejszym wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie w jaki sposób powinna rozliczyć opłaty uzyskiwane od Klientów oraz koszty ponoszone przez nią na rzecz Kontrahenta dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu stanu faktycznego. Spółka zaznacza, że opisane usługi oddania oprogramowania oraz/lub sprzętu komputerowego do korzystania przez Klienta będą zgodnie z umową rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych - miesięcznych, 30-dniowych i innych, jednak nie dłuższych niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty ponoszone przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (jeżeli Klient wybierze tę opcję) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę będą stanowić jej przychód podatkowy, który będzie powstawać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego przez Spółkę i Klienta w umowie lub wskazanego na wystawionej przez Spółkę fakturze?
2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz wszelkich praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia Spółce prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego w zakresie pozwalającym na oddanie tego oprogramowania Klientowi do używania, wraz z dostawą sprzętu komputerowego (lub bez niej) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a więc powinny być rozpoznawane przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania umowy, w momencie, w którym powstaną odpowiadające im przychody?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (jeżeli Klient wybierze tę opcję) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę będą stanowić jej przychód podatkowy, który będzie powstawać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego przez Spółkę i Klienta w umowie lub określonego na wystawionej przez Spółkę fakturze.

Natomiast koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz wszelkich praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia Spółce prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego w zakresie pozwalającym na oddanie tego oprogramowania Klientowi do używania, wraz z dostawą sprzętu komputerowego (lub bez niej) stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a więc powinny być rozpoznawane przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania umowy w momencie, w którym powstaną odpowiadające im przychody.

Ad. 1

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W art. 12 tej ustawy ustawodawca wskazał przykładowe kategorie przychodów lub wpływów pieniężnych zaliczanych do przychodów podatkowych lub z nich wyłączonych. W szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przychodem podatkowym Spółki będą należne jej opłaty z tytułu świadczenia usług obejmujących oddanie oprogramowania lub sprzętu komputerowego do korzystania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Natomiast ust. 3c wspomnianego artykułu stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień i okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie (brak jest katalogu zawężającego wspomniane usługi),
  
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury,
  
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
  
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia data wystawienia faktury ani data otrzymania należności.
  
  

Biorąc pod uwagę, że umowa łącząca Spółkę z Klientem będzie zawierać wskazanie, że usługa podlega rozliczeniu w okresach rozliczeniowych (krótszych niż rok), określając moment powstania przychodu po stronie Spółki należy kierować się dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Dlatego też, przychód podatkowy z tytułu świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, którą wystawi Spółka.

Na możliwość rozpoznania przychodu na koniec ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego zwracają również uwagę organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2011 r. nr ITPB3/423-169/11/DK wskazał, że „istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje . rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t. j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 14 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-237/14-2/JG, z 18 czerwca 2012 r. nr ILPB3/423-97/12-2/JG.

Ad. 2

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek powinien być poniesiony przez podatnika;
  
• wydatek powinien mieć charakter definitywny;
  
• wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
  
• wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany;
  
• wydatek nie może być wprost wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
  
  
  

W ocenie Spółki, powyższe warunki dla zakwalifikowania wydatków ponoszonych na rzecz Kontrahenta z tytułu wstąpienia przez nią do umowy leasingu i nabycia praw z niej wynikających, w tym prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego w zakresie pozwalającym na oddanie tego oprogramowania Klientowi do używania, będą spełnione. Wydatki te będą zatem stanowić po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W tej sytuacji należy rozstrzygnąć, w którym momencie wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d ustawy CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie definiuje ani pojęcia kosztów bezpośrednich, ani kosztów pośrednich. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Jeżeli więc koszt można powiązać z osiąganym przychodem, gdyż pozostaje on w ścisłym (bezpośrednim) związku z przychodem, koszt taki uznaje się za koszt bezpośredni (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 2056/12, wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 923/11, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnych przychodów, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Nie jest zatem możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki, poniesienie przez nią wydatków związanych z (i) wstąpieniem do umowy leasingu zawartej z Klientem oraz (ii) nabyciem od Kontrahenta prawa do oddania oprogramowania komputerowego Klientowi do używania wraz z nabyciem prawa do sprzętu komputerowego, jest ściśle związane z przychodami, które Spółka będzie uzyskiwać z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta. Bez uprzedniego poniesienia przez Spółkę kosztu poprzez nabycie wspomnianych praw, Spółka nie uzyskałaby bowiem przychodu w postaci opłat uiszczanych przez Klienta w zamian za udostępnienie oprogramowania i sprzętu komputerowego. Z tego też względu wspomniane koszty, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozliczone w okresie, w którym powstaną odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę, że przychody będą powstawać w okresach rozliczeniowych do czasu zakończenia trwania umowy zawartej przez Spółkę z Klientem, również koszty powinny być przez Spółkę rozpoznawane proporcjonalnie do okresu trwania wspomnianej umowy.

Powyższa argumentacja znajduje również akceptację organów podatkowych. Przykładowo:

•  w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-790/12-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do momentu rozpoznawania kosztu bezpośrednio związanego z przychodem rozłożonym w czasie przez spółkę, która zajmowała się tworzeniem gier komputerowych, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych ani środków trwałych. W uzasadnieniu stanowiska Dyrektor podkreślił: „ jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za poszczególne etapy realizacji Inwestycji, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości kontraktu (umowy licencyjnej) - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji inwestycji. Rozłożenie kosztów w czasie powoduje, że będą one potrącane w tym roku; w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.
  
  
•  w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1494/14/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „wydatki te (przyp. Spółki wydatki dotyczyły inwestycji deweloperskiej) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 updop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego”.
  
  
•  takie też stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1333/14/SD.
  
  
  

Do podobnych konkluzji doszedł WSA w Rzeszowie, który w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Rz 277/11 uznał, że „Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż koszty projektu, które zostały we wniosku zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4 updop rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany związany z tymi kosztami przychód. Z uwagi na to, że realizacja umowy trwała kilka lat (przekraczała rok podatkowy), a wynagrodzenie z tego tytułu (przychody) wypłacane było etapami, to wydatki związane z umową powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie”.

Podsumowując, Spółka jest upoważniona, aby rozpoznać wydatki poniesione na rzecz Kontrahenta z tytułu wstąpienia do umowy leasingu i nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego oraz prawa do sprzętu komputerowego w zakresie niezbędnym do oddania ich Klientowi do używania, jako koszty uzyskania przychodów. Koszty te jako bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane w momencie, w którym powstaną odpowiadające im przychody, a więc proporcjonalnie do okresu trwania umowy zawartej przez Spółkę z Klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. momentu powstania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
2. kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
   
   

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Ponadto, w praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zweryfikować czy zachodzą następujące przesłanki:

• strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,
  
• okres rozliczeniowy wynika z umowy lub wystawionej faktury,
  
• okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok,
  
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
  
  

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności planuje zawrzeć umowę z Kontrahentem – dostawcą oprogramowani i sprzętu komputerowego, na podstawie której będzie nabywać od niego prawo do oddania oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym lub bez niego Klientowi. Opłaty ponoszone przez Klienta w okresie trwania umowy, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę będą stanowić jej przychód podatkowy. Opisane we wniosku usługi oddania oprogramowania oraz/lub sprzętu komputerowego do korzystania przez Klienta będą zgodnie z umową rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych – miesięcznych, 30 dniowych i innych, jednak nie dłuższych niż rok.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w zawartej umowie strony przyjęły, że okres rozliczeniowy dla usług korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego nie przekracza 12 miesięcy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie czyli miesięczny, 30-dniowy i inny jednak nie dłuższy niż rok.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat ponoszonych przez Klienta w okresie trwania umowy z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ww. ustawy),
  
  
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).
  
  

Koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednie zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że przeniesienie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego jest bezpośrednio związane z przychodami które Spółka będzie uzyskiwać z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta. Zatem wyżej wskazane koszty stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b omawianej ustawy, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.
   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Art. 15 ust. 4c ustawy stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to wydatki ściśle związane z przychodami, które Wnioskodawca będzie ponosił z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta. Bez uprzedniego poniesienia przez Spółkę kosztu poprzez nabycie wspomnianych praw, Spółka nie uzyskałaby przychodu w postaci opłat uiszczanych przez Klienta. Zatem są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z tego też względu wspomniane koszty należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być potrącone w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz Klienta.

Reasumując należy stwierdzić, że wydatki poniesione z tytułu przeniesienia przez Kontrahenta na rzecz Spółki praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem oraz udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego jako koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane w momencie, w którym powstaną odpowiadające im przychody, a więc proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu opłat uiszczanych przez Klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z przeniesieniem przez Kontrahenta na jej rzecz praw wynikających z umowy leasingu zawartej z klientem oraz udzielenia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego należy uznać za prawidłowe.

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.