2013.01.03 - Minister Finansów - DD4/033/02/MMQ/12/PK-37

Interpretacja Ministra Finansów
DD4/033/02/MMQ/12/PK-37
z 3 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r., Nr IPPB5/423-163/11-3/PS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 21 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie poboru podatku od wypłacanych należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 lutego 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uczelnia nabywa od kontrahentów zagranicznych licencje (prawa) do użytkowania programów komputerowych. Uczelnia dokonywała już takich nabyć jak i dokonywać ich będzie w przyszłości. Wśród kontrahentów, od których zakupywane są oprogramowania, są podmioty mające siedzibę w krajach takich jak Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Luksemburg, Niemcy czy Holandia. Nabywane programy komputerowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby Uczelni. Używane są przy realizacji projektów związanych z usługami edukacyjnymi Uczelni, a także do realizacji bieżących zadań administracyjnych i organizacyjnych. Licencje (prawa) autorskie do tych programów nie przewidują możliwości dalszej odsprzedaży, powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji czy innej formy przeniesienia związanych z nimi praw na kolejne podmioty. Uczelnia jest zatem końcowym odbiorcą i użytkownikiem programów.

Przeważnie transakcje z kontrahentami ograniczają się do samego nabycia oprogramowania, bez usług serwisowania przez podmiot sprzedający oprogramowanie czy jakiejkolwiek innej współpracy. W ramach licencji (praw) autorskich nie przewiduje się możliwości rozbudowywania programów, zmian działających aplikacji czy też innych modyfikacji.

Programy zakupywane przez Uczelnię dzielą się na dwie główne grupy, różne ze względu na formę w jakiej są zakupywane:

Oprogramowanie zapisane na nośniku danych (np. płyta CD) i będące odrębną wartością niematerialną i prawną dla Uczelni. Programy takie czasem zakupywane są w formie nowego oprogramowania, które należy zapisać i zainstalować na komputerze, zdarzają się także zakupy licencji na dostęp do bazy danych, gdzie wymagane są loginy i hasła dostępu.
Oprogramowanie będące nieodłączną częścią sprzętu, takie zakupy występują gdy Uczelnia zakupuje np. sprzęt medyczny z wbudowanym komputerem i specjalistycznym oprogramowaniem, które umożliwia analizę danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy należności wypłacane zagranicznym kontrahentom z tytułu zakupów oprogramowania opisanych w punktach 1 i 2 stanowią należności licencyjne w rozumieniu ustawy z dna 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Polskę z Wielką Brytanią, Stanami Zjednoczonymi, Luksemburgiem, Niemcami oraz Holandią lub czy powinny być traktowane jak należności licencyjne?
Czy Uczelnia ma obowiązek dokonać poboru podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, od wypłacanych za granicę należności z tytułu zakupów programów komputerowych opisanych w punktach 1 i 2 oraz czy Uczelnia powinna wymagać od swoich kontrahentów przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należności uzyskiwane w Polsce przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, takie jak należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% tych należności (przychodów), o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem nie stanowi inaczej. W takim bowiem przypadku, w pierwszej kolejności zastosować należy zasady wynikające z umowy międzynarodowej, które zazwyczaj określają niższą niż przewidziana w polskich przepisach, stawkę zryczałtowanego podatku dla należności licencyjnych.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, iż podmioty, które dokonują wypłat należności wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie - zamiast stawki 20% wynikającej z art. 21 ustawy o CIT - stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do samego pojęcia należności licencyjnych, zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Określeniem tym ustawodawca nie posługuje się również w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wymieniając jedynie katalog pewnych sytuacji uzyskania przychodów, spośród których część określić można jako przychody z szeroko rozumianych należności licencyjnych. W przepisie tym wymienione zostały m. in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych czy znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT odsyła natomiast do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby zatem zdefiniować pojęcie należności licencyjnych i w efekcie ustalić, czy wynagrodzenie płatne przez Uczelnię nierezydentom z wymienionych państw z tytułu nabycia programów komputerowych mieści się w jego zakresie, należy odwołać się do stosownych umów międzynarodowych.

Po analizie przywołanych przepisów można zauważyć, że żadna z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia wprost, wśród należności licencyjnych, należności z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych. Uczelnia zgadza się jednak ze stanowiskiem, zgodnie z którym brak wyraźnego wskazania należności związanych
z użytkowaniem lub prawem użytkowania programów komputerowych w przywołanych umowach międzynarodowych, nie przesądza o ich wyłączeniu spod postanowień tych umów. Opinia Uczelni w tym zakresie zgodna jest ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie,
a w szczególności w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oraz pismach Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym użytkowanie programów komputerowych, co do zasady, mieści się w pojęciu „należności licencyjnych” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przywołanym komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zawartym
w pkt 13.1 do art. 12 Konwencji stwierdzono: „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu
w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca
2005 r., Dom Wydawniczy ABC 2006 r.).

Odpowiadając na pierwsze z pytań Wnioskodawca podkreśla, że zakres pojęciowy „należności licencyjnych” obejmuje tylko te płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy. Uczelnia wnioskuje z powyższego, że należnościami licencyjnymi nie będą należności z tytułu opłat za nabycie oprogramowania komputerowego nabytego wyłącznie na własny użytek, bez możliwości dalszego obrotu tym oprogramowaniem, jego publicznego rozpowszechniania czy modyfikacji, co ma miejsce w przedstawionej sprawie. Opinia, zgodnie z którą prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu naliczania opłat licencyjnych, także znajduje swoje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 Konwencji. Zwrócił na to uwagę m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 21 maja 2010 r., nr IPPB5/423-134/10-4/PS, w którym stwierdzono: „(…) opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu belgijskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”. Dlatego zdaniem Uczelni należności z tytułu nabycia oprogramowania mimo licznych przesłanek do traktowania ich jako należności licencyjne, nie powinny być traktowane jako takie należności w rozumieniu przepisów o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo podkreślono, że zakupy oprogramowania opisane w pozycji 1 mimo swojego „niematerialnego” charakteru, jako zakupy wykorzystywane na własne potrzeby Uczelni bez praw ich modyfikowania i powielania i służące Uczelni jako ostatecznemu użytkownikowi, zdaniem Uczelni powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie jako należności licencyjne. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód uzyskuje.

Podobną sytuację stanowią zakupy opisane w punkcie 2. Tutaj oprogramowanie stanowi integralną część zakupywanego sprzętu specjalistycznego i często sam sprzęt nie działałby poprawnie lub też nie byłoby możliwe użytkowanie go bez tegoż właśnie oprogramowania. Jako że oprogramowanie stanowi nieodłączną część sprzętu, zdaniem Uczelni powinno być traktowane jako część składowa sprzętu i nie podlegać przepisom art. 26 ust. 1 oraz 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz przepisom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Uczelni takie zakupy stanowią także zyski przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto Uczelnia zwraca uwagę także na inną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy odniósł się do analogicznej, jak przedstawiona w niniejszym wniosku, sytuacji (pismo z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IPPB5/423-302/10-4/PS). We wniosku o interpretację podatnik dowodził, że za należności licencyjne nie powinny być uznawane opłaty, które są przekazywane za korzystanie z programu komputerowego jedynie na własny użytek, z wykluczeniem jakichkolwiek form „rozpowszechniania oraz modyfikacji programu. Dowodząc swoich racji, podatnik powołał się m. in. na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2001 r. (nr PB7/033nal.lic./2001/49) zgodnie z którym; „skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania, w ramach własnego użytku, nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie będzie generalnie skutkowało uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi”. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za w pełni prawidłowe.

Uczelnia podkreśla, że korzystając z zakupionych programów komputerowych wraz z licencją robi to wyłącznie dla własnych potrzeb, tj. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp. Uzyskiwane przez Uczelnię licencje na używanie zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych, zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem, oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski w liczbie odpowiadającej określonej ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Uczelnia jest w każdym z opisanych przypadków końcowym użytkownikiem zakupionych programów komputerowych. Z tych też powodów Uczelnia stoi na stanowisku, że dokonywane płatności do kontrahentów zagranicznych, w tym z wymienionych wcześniej krajów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o CIT. W konsekwencji Uczelnia dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana dokonywać poboru tzw. podatku u źródła. Wobec powyższego Uczelnia nie ma też obowiązku wymagania od kontrahentów by legitymowali się certyfikatami rezydencji.

Stanowisko prezentowane przez Uczelnię znajduje potwierdzenie także w szeregu innych pism wydawanych przez organy podatkowe — jedynie przykładem wnioskodawca pragnie wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., nr IPPB5/423-81/10-4/PS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., ILPB3/423-584/09-5/MC czy postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów w dniu 30 kwietnia 2007 r., nr DD7/033-360/KS/07/1338/06, w którym odnosząc się do sprawy przedstawionej przez podatnika, stwierdzono: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Poza uruchamianiem programu, archiwizacją oraz dokonywaniem zwielokrotnienia programu w tych celach, Wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, opłata przekazywana przez Wnioskodawcę. podmiotowi francuskiemu za prawo do użytkowania programu nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego”.

Wnioskodawca powołuje się także na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r., nr IBPBl/2/423-629/10/BG, w którym organ podatkowy stwierdził: „W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop.

Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby. W świetle powyższego stanowisko Uczelni w zakresie obowiązku potrącenia i odprowadzenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za programy komputerowe w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji - jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Uczelnia stoi na stanowisku, że ponosząc opłaty z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych od podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (podmioty z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Luksemburgu, Niemczech i Holandii), które to programy przeznaczone są wyłącznie na użytek własny Uczelni, bez możliwości dalszego obrotu tymi oprogramowaniami czy ich modyfikacji, zapłata wynagrodzenia z tytułu ich nabycia nie będzie skutkowała obowiązkiem pobrania przez Uczelnię zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według zasad przewidzianych dla tzw. należności licencyjnych, o których mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią one opłat licencyjnych w rozumieniu przywołanych przepisów.27 lipca 2010 r., nr IBPBl/2/423-629/10/BG, w którym organ podatkowy stwierdził: „W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim, brytyjskim, holenderskim, niemieckim oraz luksemburskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby,

nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji podmiotów amerykańskich, brytyjskich, niemieckich, holenderskich oraz luksemburskich w sytuacji niepobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,
umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
umowy polsko – luksemburskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy polsko – amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko – amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego, brytyjskiego, holenderskiego, niemieckiego oraz luksemburskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył (będzie nabywać) prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego, brytyjskiego, holenderskiego, niemieckiego oraz luksemburskiego nie stanowią (nie będą stanowić) należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest (nie będzie) obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego, holenderskiego, niemieckiego, brytyjskiego oraz luksemburskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko- amerykańskiej, art. 7 umowy polsko – brytyjskiej, art. 7 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 umowy polsko – holenderskiej, art. 7 umowy polsko – luksemburskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Luksemburgu oraz w Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej lub niepobrać zryczałtowanego podatku. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony lub niepobrany podatek.

W rezultacie, mając na względzie treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niedobranie podatku, zgodnie z umową polsko-niemiecką, umową polsko – amerykańską, umową polsko – brytyjską, umową polsko – holenderską oraz umową polsko – luksemburską jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby niemieckiego, amerykańskiego, holenderskiego, brytyjskiego oraz luksemburskiego podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, niepobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 12:

umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,
umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
umowy polsko – luksemburskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Minister Finansów zauważa, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji wymienionego art. 12 i 13 cytowanych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Cytowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobnie jak wszystkie umowy zawierane przez Polskę, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W Komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzono, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Minister Finansów podkreśla, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zaliczenie należności wypłacanych przez Uczelnię w związku z zakupem oprogramowania komputerowego, do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu cytowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zależy od istoty praw, jakie nabywa odbiorca.

Minister Finansów stwierdza, iż jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z zakupionego egzemplarza tego oprogramowania i nie dochodzi do udzielenia prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych - należność za użytkowanie takiego oprogramowania nie jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania.

W związku z powyższym należności wypłacanych przez Uczelnię nie można zaliczyć do kategorii „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 i 13 cytowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatności te stanowią „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko- amerykańskiej, art. 7 umowy polsko – brytyjskiej, art. 7 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 umowy polsko – holenderskiej oraz art. 7 umowy polsko – luksemburskiej.

Reasumując Minister Finansów stwierdza, iż Wnioskodawca ponosząc opłaty z tytułu nabycia praw do użytkowania programów komputerowych od podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (podmioty z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Luksemburgu, Niemczech i Holandii), które przeznaczone są wyłącznie na użytek własny Wnioskodawcy, bez możliwości dalszego obrotu tymi oprogramowaniami czy ich modyfikacji, nie jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według zasad, o których mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie stanowią one opłat licencyjnych w rozumieniu przywołanych przepisów.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r., Nr IPPB5/423-163/11-3/PS, iż niepobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 maja 2011 r., Nr IPPB5/423-163/11-3/PS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, a także stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin