Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-957/14/BK
z 12 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska ……ogłosiła przetarg nieograniczony na robotę budowlaną pod nazwą „…….”. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) w załącznikach zawierających formularz ofertowy oraz kosztorys ofertowy Zamawiający narzucił VAT 8 % do całego zadania inwestycyjnego. Planowane roboty/prace wchodzące w zakres zadania inwestycyjnego wymienione w kosztorysie to:

• wykonanie ścieżek spacerowych,

• tarasy i podesty wyniesione na wys.40 cm,

• renowacja istniejącego rowu,

• nietypowa mała architektura,

• branża elektryczna,

• branża sanitarna,

• zieleń,

• pielęgnacja zieleni.

W rozdziale 3 SIWZ będącym opisem przedmiotu zamówienia Zamawiający wskazał:

1. rodzaj zamówienia: roboty budowlane.
   
2. określenie wielkości lub zakresu zamówienia: przedmiotem zamówienia jest budowa….., polegająca na budowie parku z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetleniem terenu i przyłączem wodociągowym, nasadzeniami zieleni oraz trzyletnią pielęgnacją zieleni - w ramach budowy parku „…….” z nasadzeniem zieleni i elementami małej architektury, oraz infrastrukturą: oświetleniem terenu, przyłączem wodociągowym. W projekcie umowy, w punkcie dotyczącym fakturowania, za wykonanie prac, polegających na budowie parku z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetlenie terenu i przyłącze wodociągowe oraz nasadzeniami zieleni, Zamawiający przewiduje pierwsze fakturowanie po wykonaniu 30% wartości prac, drugie fakturowanie po wykonaniu 60% wartości prac. Kwota każdej z faktur nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stanowiącego 87% całej wartości umowy (bez trzyletniej pielęgnacji zieleni). Faktura końcowa na pozostałą kwotę zostanie wystawiona po wykonaniu przedmiotu umowy (bez pielęgnacji zieleni) i po odbiorze końcowym. Na trzyletnią pielęgnację zieleni Zamawiający przewidział 13% całej wartości umowy tj. 5% w 2015 r., 3% w 2016 r., 5% w 2017r., fakturowane dwa razy w roku po 50% wartości przewidzianej na dany rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zamawiający zastosował prawidłową stawkę VAT 8% do zadania będącego przedmiotem przetargu nieograniczonego na robotę budowlaną pod nazwą „……” ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowana przez Zamawiającego stawka VAT 8% dla zadania będącego przedmiotem przetargu nieograniczonego na robotę budowlaną pod nazwą „……” jest nieprawidłowa. W trakcie postępowania przetargowego Zamawiającemu zadano pytanie dlaczego w formularzu ofertowym oraz w kosztorysie ofertowym narzucono podatek VAT 8%. W odpowiedzi Zamawiający poinformował Spółkę, że Gmina sklasyfikowała przedmiot zamówienia pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 jako usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. Usługa ta wymieniona jest w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług i jest objęta stawką VAT 8%. Dalej Zamawiający odpowiada, że „celem głównym i jedynym niniejszego zadania jest stworzenie parku przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zakładania parków”. W przekonaniu Spółki, w oparciu o wieloletnie doświadczenie w przetargach publicznych na budowę terenów rekreacyjnych, w tym parków, zieleńców, skwerów miejskich, symbol PKWiU 2008 określający zadanie objęte przetargiem na robotę budowlaną pod nazwą „…….”, to 42.99.2 – roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, z sekcji F - obiekty budowlane i roboty budowlane podlegający podstawowej stawce VAT tj. 23%.

Symbol PKWiU 81.30.10.0, pod którym Gmina sklasyfikowała przedmiot zmówienia, w wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego obejmuje usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

1. parków i ogrodów:
   
   
   
   1. przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych;
      
   2. przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.);
      
   3. przy budynkach przemysłowych i handlowych;
      
      
      
2. zieleni:
   
   
   
   1. budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.); - autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.;
      
   2. terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe);
      
   3. wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
      
      
      
3. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności;
   
4. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew;
   
5. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).
   

Grupowanie to nie obejmuje:

• produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01,02;
• usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0,02.10.20.0;
• usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0;
• usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11 .4;
• robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Przedmiot zamówienia, którym jest budowa parku, stanowi czynność główną, kompleksową składającą się z szeregu usług składowych wymienionych w kosztorysie ofertowym stanowiącym załącznik do SIWZ tj.

• wykonanie ścieżek spacerowych
• tarasy i podesty wyniesione na wys.40 cm
• renowacja istniejącego rowu
• nietypowa mała architektura
• branża elektryczna
• branża sanitarna
• zieleń
• pielęgnacja zieleni.

Rozpatrując poszczególne składowe usługi budowy parku, zieleń i jej pielęgnacja stanowią około 30% wartości całego zadania, które sam Zamawiający określa jako „robota budowlana”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.

Należy wskazać, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

• usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów:

• przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
• przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
• na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
• przy budynkach przemysłowych i handlowych,

• zieleni:

• budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
• autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
• terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
• wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

• zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

• sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

• usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

• produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

• usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

• usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

• robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Natomiast w grupowaniu PKWiU 42.99.2. wskazano - „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej”.

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż „(...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”. Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz ww. wyroków TSUE jak również wyjaśnień GUS odnośnie przedmiotowych usług prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie w istocie mamy do czynienia z kompleksową usługą związaną z budową Parku, w której jak wskazano przeważającą rolę odgrywają roboty budowlane (co potwierdza także określenie w SIWZ co do rodzaju zamówienia „roboty budowlane”) dotyczące budowy Parku z elementami małej architektury i infrastrukturą (oświetlenie terenu i przyłącze wodociągowe), kończące się odbiorem końcowym robót, natomiast nasadzenia zieleni w tym przedstawionym opisie stanowią niewielki udział. W konsekwencji, o ile prawidłowo zaklasyfikowano te usługi do grupowania PKWiU 42.99.2 – roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, to - jak słusznie wskazano – zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Ponadto w niniejszej sprawie zauważyć należy, że - w ocenie organu – do ww. usługi kompleksowej nie można zaliczyć czynności związanych z pielęgnacją zieleni, które miałyby być wykonywane przez okres 3 lat po wybudowaniu Parku. A zatem, o ile usługi te są sklasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, do ich świadczenia Wnioskodawca winien zastosować stawkę 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.