Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP3.4512.780.2016.2.KT
z 10 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozliczenia podatku z tytułu importu usług związanych z udziałem Wnioskodawcy w wystawie organizowanej na terytorium Wielkiej Brytanii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozliczenia podatku z tytułu importu usług związanych z udziałem Wnioskodawcy w wystawie organizowanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut (dalej „Instytut”) jest osoba prawną wpisaną do rejestru instytucji kultury. Instytut jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (również dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego).

Instytut zawarł z L Ltd. (dalej również „L”) z siedzibą w Londynie, zarejestrowanym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku od wartości dodanej, umowę regulującą zasady uczestnictwa w L 2016 („Umowa Wystawowa”). W Umowie Wystawowej Instytut oznaczono jako „Najemca” lub „Wystawca” zaś L jako „Wynajmujący” lub „Organizator”.

W Umowie Wystawowej zawarto glosariusz, w którym zapisano definicje użytych w tej umowie pojęć. W szczególności zgodnie z glosariuszem :

1. „Zatwierdzony Wykonawca” oznacza osobę lub Spółkę wyznaczoną przez Organizatora do prowadzenia Prac w Miejscu Wystawy.
   
2. „Eksponat” oznacza eksponat/ instalację przygotowaną przez Wystawcę zgodnie z niniejszą Umową Wystawową.
   
3. „Wystawa” oznaczaL 2016.
   
4. „Miejsce Wystawy” , Wielka Brytania.
   
5. „Przestrzeń Wystawowa” oznacza przestrzeń w Miejscu Wystawy, przydzieloną Wystawcy zgodnie z warunkami Umowy Wystawowej.
   
6. „Wystawca” oznacza stronę wskazaną jako Wystawca w Piśmie Przewodnim.
   
7. „Przewodnik dla Wystawców” przyjmuje znaczenie określone w punkcie 6 niniejszej Umowy Wystawowej.
   
8. „Personel Wystawcy” oznacza pracowników Wystawcy, jego projektantów, kuratorów, agentów, wykonawców, przedstawicieli obecnych w Miejscu Wystawy.
   
9. „Opłaty” oznacza Kaucję i Opłatę za Uczestnictwo.
   
10. „Prawa Własności Intelektualnej” oznacza patenty, prawa do wynalazków, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, znaki handlowe, nazwy firm i nazwy domen, prawa do innych oznaczeń handlowych, wartość firmy, prawo do wystąpienia na drogę sądową z tytułu czynu nieuczciwej konkurencji, prawa do projektów, prawa do baz danych, prawa użytkowania i ochronę poufności informacji poufnych (w tym know-how) oraz wszystkie inne prawa własności intelektualnej, zarejestrowane bądź też nie, włączając w to wszystkie wnioski i prawa wystąpienia z wnioskiem i uzyskania odnowienia i przedłużenia, a także prawa priorytetowego uznania takich praw oraz wszystkich podobnych lub równoważnych praw i form ochrony, istniejących obecnie lub w przyszłości we wszystkich częściach świata.
    
11. „Opłata za Uczestnictwo” oznacza opłatę należną Organizatorowi od Wystawcy zgodnie z punktem 8 niniejszej Umowy Wystawowej z tytułu udziału Wystawcy w Wystawie oraz przydzielenia Przestrzeni Wystawowej na rzecz Wystawcy.
    
12. „Propozycja” oznacza propozycję przekazaną przez Wystawcę zgodnie z Umową Wystawową.
    
13. funkcjonowania .
    
14. „Prace” oznacza wszelkie prace mające wpływ na strukturę Przestrzeni Wystawowej lub prace budowlane na większą skalę. Obejmuje to między innymi wszelkie prace powodujące zmianę konstrukcji, elementów, wyposażenia i instalacji budynku, prace, w których materiał jest mocowany lub usuwany ze ścian, podłóg lub stropów budynku bądź
    elementów, wyposażenia i instalacji w budynku, prace powodujące uszkodzenie konstrukcji lub elementów budynku, w tym również drobne prace (jak np. wiercenie otworów), a także prace wymagające przemieszczenia elementów, wyposażenia i instalacji w budynku, ich zmiany lub przeróbek, w tym między innymi w związku z instalacją lub demontażem Eksponatu.
    
    

Zgodnie z warunkami Umowy Wystawowej, Organizator zobowiązuje się udostępnić Wystawcy Przestrzeń Wystawową w Dniach Wystawy. Wystawcy przedstawią Propozycję Wystawy (dalej „Propozycja”) jako podstawę ich wyboru. Organizator przyjmie na Wystawę wyłącznie po jednej oficjalnej Propozycji z każdego kraju. Organizator będzie wyłącznym i ostatecznym organem oceniającym wszystkie Propozycje wystawiania na Wystawie i może przyjąć bądź odrzucić Propozycje wedle własnego uznania. Organizator dołoży niezbędnych starań we współpracy z Wystawcą, zgłaszając propozycje i poprawki umożliwiające ewentualną weryfikację wszystkich złożonych Propozycji uznanych za nieodpowiednie lub nienadające się na Wystawę. W przypadku odrzucenia Propozycji przez Organizatora, Organizator może wedle własnego uznania zaprosić Wystawcę do ponownego złożenia poprawionej Propozycji do oceny Organizatora. Wystawca ma obowiązek zapewnić złożenie całej niezbędnej dokumentacji wraz z Propozycją w terminie określonym przez Organizatora.

Wystawca zobowiązany jest zapewnić, by wszystkie Prace prowadzili Zatwierdzeni Wykonawcy. Personel Wystawcy może zostać upoważniony do instalacji pewnych elementów Eksponatu, nieobejmujących żadnych Dzieł. Organizator udzieli upoważnienia wyłącznie Personelowi Wykonawcy spełniającemu wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi dotyczące ubezpieczenia, pod warunkiem wcześniejszego przekazania szczegółowych informacji o zakresie takich prac. Tryb uzyskania upoważnienia zostanie określony w Przewodniku dla Wystawców.

Każdy Wystawca otrzyma Przewodnik dla Wystawców zawierający szczegółowe informacje o Zatwierdzonych Wykonawcach, harmonogramach i terminach, a także wszystkie pozostałe informacje operacyjne dotyczące Wystawy. Każdy Wystawca zobowiązany jest do przestrzegania zapisów Przewodnika dla Wystawców. Wystawca zobowiązany jest samodzielnie uzgodnić w niezbędnym zakresie realizację dodatkowych usług z Organizatorem i zidentyfikowanym, zatwierdzonym wykonawcą, określonych szczegółowo w Przewodniku dla Wystawców.

W ramach swojego Eksponatu Wystawca zobowiązuje się dochować zasad profesjonalizmu oraz wysokich standardów praktyki współczesnego wzornictwa i pracy kuratorskiej. Wystawca zobowiązuje się przyjąć odpowiedzialność za całość powiązanych prac w zakresie pozyskiwania środków finansowych, zarządzania projektem i jego realizacji, badań, projektowania, pozyskania wytwórcy i realizacji produkcji, pakowania i transportu, instalacji i demontażu wszystkich elementów Wystawy, a także kosztów ochrony i sprzątania w niezbędnym zakresie.

Wystawca jednoznacznie przyjmuje do wiadomości, że wydarzenie nie stanowi wystawy handlowej i nie powinno być jako takie prezentowane ani prowadzone.

Wystawca zobowiązuje się, że przez cały Okres Obowiązywania będzie stale przestrzegać Regulaminu Lokalu . Wystawca zabezpieczy Organizatora i jego spółki z grupy przed odpowiedzialnością za wszelkie Straty poniesione przez Organizatora wskutek nieprzestrzegania Regulaminu Lokalu przez Wystawcę.

Na podstawie Umowy Wystawowej, Instytut zobowiązał się zapłacić w pełnej kwocie bezzwrotną kaucję oraz opłatę za Uczestnictwo, którą określi Organizator w zależności od wielkości i usytuowania Przestrzeni Wystawowej. Opłata za Uczestnictwo wynosi w granicach wskazanych w umowie+VAT za korzystanie z jednej Przestrzeni Wystawowej wewnątrz budynku . Opłata za Uczestnictwo w przypadku większego ciągu sal lub połączonych Przestrzeni Wystawowych będzie wyższa.

W Umowie wystawowej wskazano ponadto, że wystawca przyjmuje do wiadomości i stosowania, iż Przestrzeń Wystawowa na zewnątrz budynku podlega innej Opłacie za Uczestnictwo. Opłaty za Uczestnictwo w przypadku Przestrzeni Wystawowej na zewnątrz budynku są dostępne na życzenie.

W odniesieniu do Przestrzeni Wystawowej w Umowie Wystawowej wskazano, że Przestrzeń Wystawowa i lokalizacja w ramach Wystawy zostaną przydzielone i określone przez Organizatora wedle jego własnego uznania z uwzględnieniem szczegółowych wymogów dotyczących proponowanego Eksponatu. Organizator może wedle własnego uznania dokonać zmiany przydzielonej Przestrzeni Wystawowej w niezbędnym zakresie w celu podniesienia jakości ogólnych wrażeń z Wystawy z uwzględnieniem kluczowych decyzji kuratorów oraz ciągów komunikacyjnych dla zwiedzających. Wystawca przyjmuje do wiadomości i stosowania, że korzysta z Przestrzeni Wystawowej i ma prawo dostępu do Miejsca Wystawy w charakterze licencjobiorcy. Wystawca zobowiązuje się nie zamieszczać i nie wystawiać bez wcześniejszej pisemnej zgody Organizatora żadnych dodatkowych napisów ani znaków graficznych poza napisami i znakami zatwierdzonymi przez Organizatora. Miejsce Wystawy to budynek zabytkowy klasy 1. W związku z tym instalacja wystaw w Przestrzeniach Wystawowych podlega szczegółowym wymogom i obostrzeniom. Wystawca przyjmuje powyższe do wiadomości i zobowiązuje się przestrzegać wytycznych określonych w Przewodniku dla Wystawców w zakresie wszystkich wymogów dotyczących instalacji. Umowa Wystawowa zawiera szereg szczegółowych postanowień co do zasad mocowania eksponatów.

Zgodnie z Umową Wystawową Organizator zastrzega sobie prawo odwołania lub wprowadzenia zmian do Wystawy. W przypadku odwołania lub zmian, Wystawca zostanie o tym powiadomiony z odpowiednim uprzedzeniem i dokona zwrotu Opłaty za Uczestnictwo po potrąceniu opłaty manipulacyjnej.

Zgodnie z Umową Wystawową wystawca zobowiązuje się przekazać krótką informację o Eksponacie oraz szczegółowe dane biograficzne zespołu projektantów w terminie określonym w Przewodniku dla Wystawców do uwzględnienia na Konferencji Prasowej, w Komunikacie Prasowym oraz w informacjach na stronie internetowej. Organizator wymaga przekazania pełnych szczegółowych informacji o proponowanym Eksponacie, zespole projektantów oraz (w odpowiednim zakresie) sponsorach i partnerach wspierających w terminie określonym w Przewodniku dla Wystawców do uwzględnienia w katalogu. Wystawca udziela Organizatorowi i jego Spółkom Grupy niepodlegającą przeniesieniu, niewyłączną licencję bez ograniczeń terytorialnych na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej do Eksponatu Wystawcy wyłącznie dla potrzeb organizowania, promocji i marketingu Wystawy. Wystawca wyraża zgodę, by w ramach niniejszej licencji Organizator mógł udzielić podlicencji osobom zatrudnionym przez Organizatora w celu świadczenia usług reklamowych, marketingowych lub promocyjnych w związku z Wystawą. Bez ograniczenia powyższych postanowień, Wystawca wyraża zgodę, by wszystkie przekazane informacje i materiały mogły być swobodnie wykorzystywane, a wszystkie Prawa Własności Intelektualnej zostały pozyskane dla potrzeb promocji Wystawy. Wystawca wyraża zgodę, by wszystkie przekazane materiały mogły zostać wykorzystane przez Organizatora (oraz osoby trzecie upoważnione przez Organizatora) w ramach produkcji, dystrybucji, reklamy, marketingu i promocji Wystawy.

Wystawca ponosi odpowiedzialność za zapewnienie, by Eksponat spełniał wszystkie wymogi obowiązujących przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej.

Wystawca zapewni, by wszystkie Prace dotyczące instalacji i demontażu przeprowadził Zatwierdzony Wykonawca.

Jeżeli z jakiegokolwiek powodu Wystawca nie będzie w stanie zająć przydzielonej Przestrzeni Wystawowej, utraci taką Przestrzeń Wystawową, zaś Organizator przejmie pełne prawa do tej Przestrzeni Wystawowej i zachowa wszelkie wniesione płatności, nie ponosząc żadnych dalszych zobowiązań bądź odpowiedzialności wobec Wystawcy.

Usługa ochrony rozpoczyna się z pierwszym dniem instalacji, a kończy w dniu demontażu. Wystawca przyjmuje do wiadomości, że uczestnicząc w Wystawie podejmuje ryzyko dotyczące bezpieczeństwa, którego nie może wykluczyć usługa ochrony zapewniona przez Organizatora. Organizator nie ponosi odpowiedzialności za straty, kradzież i inne wykroczenia, a także w żadnym stopniu nie podejmuje odpowiedzialności za straty, zniszczenia, kradzież lub wandalizm dotyczący majątku Wystawcy lub za uszkodzenia ciała personelu, agentów i pracowników Wystawcy.

Jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania Wejściówek dla Wystawców jest Organizator. Obowiązują Wejściówki dla Wystawców zatwierdzone i wystawione przez Organizatora. Usługa nie obejmuje ochrony dodatkowych Przestrzeni Wystawowych, a w przypadku jej zamówienia przez Wystawcę obowiązują dodatkowe opłaty.

Usługi elektryczne: W Przestrzeni Wystawowej wewnątrz budynku zapewnione jest podstawowe oświetlenie i zasilanie. Szczególne wymogi w zakresie oświetlenia i zasilania poza zakresem podstawowym objęte są dodatkowym kosztem. Organizator dołoży wszelkich starań, by zapewnić oświetlenie i zasilanie w energię elektryczną w częściach wspólnych, ale nie ponosi odpowiedzialności za żadne szkody lub straty wynikające z awarii lub przerw w usłudze. Żaden z Wystawców nie może instalować własnych linii zasilających - wszelkie instalacje oświetleniowe i elektryczne realizować muszą Zatwierdzeni Wykonawcy.

Konserwacja: Każdy Wystawca ponosi odpowiedzialność za konserwację swojej Przestrzeni Wystawowej przez cały okres instalacji, Wystawy i demontażu, a ponadto pozostawi Przestrzeń Wystawową w tym samym stanie, w jakim ją zastał.

O godzinach otwarcia Wystawy i związanych z nią wydarzeniach decyduje wedle własnego uznania Organizator. Żadne z postanowień niniejszej Umowy Wystawowej nie ma na celu utworzenia spółki ani wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy żadnymi stronami i nie będzie tak interpretowane.

Organizator (L) oczekuje zapłaty wynagrodzenia (Opłaty za uczestnictwo) wraz z podatkiem od wartości dodanej. Twierdzi, że wykonywana przez niego usługa powinna być opodatkowana w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Instytut ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług w związku z nabyciem usługi od L?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanym zaistniałym stanie faktycznym Instytut nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Brak obowiązku podatkowego w imporcie usług wynika z miejsca opodatkowania nabywanej usługi (usługi związane z nieruchomością), znajdującego się poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że podatnikami są również osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
  

• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
  
  
  

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje, o ile usługa świadczona przez zagranicznego podatnika ma miejsce opodatkowania w Polsce.

Art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wskazany w tym przepisie wyjątek, o którym mowa w art. 28e ustawy, dotyczy usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których jest miejsce opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości.

Wykładnia powyższych przepisów i stosowanie ich w konkretnej sprawie musi uwzględniać orzeczenie TSUE w sprawie C-155/12. TSUE stwierdził w tym wyroku, że „(35) Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25).

(36) Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

(37) Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

(38) Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112”.

Jak wynika z tez powyższego wyroku, usługa może być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości gdy:

1. usługobiorca usługi ma prawo dysponować całością lub częścią nieruchomości,
2. przejawem dysponowania nieruchomością jest w szczególności prawo swobodnego dostępu do miejsca, w którym przechowywane są towary.
   
   

Również w orzecznictwie krajowym po orzeczeniu TSUE akcentowany jest zakres uprawnień usługobiorcy usług do nieruchomości, na której usługi te są świadczone. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 1786/13, NSA wskazał, że:

„6.8. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala uznać, że spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Istotne jest również to, że we wniosku o interpretację nie wspomniano - co Trybunał pozostawił do ustalenia sądowi krajowemu - aby np. usługobiorcy usługi magazynowania przysługiwało jakiegokolwiek prawo wstępu do nieruchomości, w której były lub mają być magazynowane jego towary”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. I FSK 1566/13: „Ze złożonego przez spółkę wniosku nie wynika, by usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też w nim wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e u.p.t.u., zamiast, w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału nie można się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem, że związek świadczonych przez spółkę usług z nieruchomością jest wystarczająco ścisły i bezpośredni dla zastosowania art. 28e u.p.t.u., ani z Ministrem Finansów, wedle którego wystarczające jest stwierdzenie, że świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Samo to, że składowanie towaru następuje w danym magazynie, nie rodzi związku z wyraźnie określoną nieruchomością wystarczająco ścisłego dla odstąpienia od ogólnej reguły określenia miejsca świadczenia usługi. Dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia art. 47 Dyrektywy 112 powinna być uwzględniona przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Ministra Finansów i dokonywanej w jego ramach wykładni przepisów prawa krajowego, przede wszystkim art. 28e u.p.tu”.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. III SA/ Wa 2184/13 (prawomocny), stwierdził, że: „Zgodnie z powyższym ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni zarówno prawa krajowego, jak i unijnego. Zatem aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności,
  

• usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej)”.
  
  
  

Jak wynika z powyższego, związek z nieruchomością istnieje wówczas, gdy usługobiorca nabywa uprawnienie do korzystania z określonej części nieruchomości, które charakteryzuje się w szczególności możliwością wstępu na tę nieruchomość. Nieruchomość powinna być również nieodzownym elementem usługi.

W przedmiotowej sprawie Instytut nabywa usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Umowa Wystawowa przewiduje szereg postanowień wyraźnie wskazujących na ścisły związek usługi L z nieruchomością, na której odbywa się wystawa. Instytut jest w istocie najemcą części nieruchomości. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że już samo oznaczenie stron w Umowie Wystawowej („Najemca” i „Wynajmujący”) wskazuje na charakter stosunku prawnego (najem części powierzchni nieruchomości). Ponadto, jak wynika z Umowy Wystawowej, Organizator zobowiązuje się udostępnić Wystawcy Przestrzeń Wystawową w Dniach Wystawy (zgodnie z glosariuszem jest to przestrzeń w Miejscu Wystawy, przydzieloną Wystawcy zgodnie z warunkami Umowy Wystawowej, czyli fizycznie wyodrębniona część nieruchomości, na której wystawa się odbywa).

Na ścisły związek z nieruchomością wskazuje również sposób kalkulacji Opłaty za Uczestnictwo: na podstawie Umowy Wystawowej Instytut zobowiązał się zapłacić w pełnej kwocie bezzwrotną kaucję oraz opłatę za Uczestnictwo, którą określi Organizator w zależności od wielkości i usytuowania Przestrzeni Wystawowej. Wysokość opłaty uzależniona od przestrzeni wystawowej wskazuje na podobny do najmu charakter udostępnienia części nieruchomości. Wskazuje na to również postanowienie, zgodnie z którym wystawca przyjmuje do wiadomości i stosowania, iż Przestrzeń Wystawowa na zewnątrz budynku podlega innej Opłacie za Uczestnictwo. Podkreśla to, że w zamian za opłatę Instytut uzyskuje prawo do korzystania z określonej części, a nie całości obiektu, na którym wystawa się odbywa. Umowa wystawowa wprost wskazuje również na prawo dostępu do Miejsca Wystawy.

Zawarte w Umowie wystawowej ograniczenia w możliwości korzystania z części nieruchomości (w tym np. mocowania eksponatów), wynikają jedynie z zabytkowego charakteru obiektu (co podkreśla związek usługi z konkretnie oznaczoną nieruchomością), a także kontekstu w jakim powierzchnia jest wynajmowana (wystawa).

Instytut wskazuje ponadto, że podobny pogląd wyrażono już w orzecznictwie Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2011 r. sygn. ILPP4/443-517/11-5/ISN Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano, że:

„Jednym z zastrzeżeń od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z tym artykułem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

(...) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nabyta w przedmiotowej sprawie usługa najmu powierzchni wystawienniczej polegała zatem na oddaniu nieruchomości do używania przez wynajmującego (Zainteresowanego). Tym samym spełniła ona przesłanki do zakwalifikowania jej jako usługi związanej z nieruchomością, czyli miejscem, w którym odbyły się targi i w którym znajdowała się powierzchnia wystawiennicza. Reasumując, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej na targach na Ukrainie było miejsce położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie terytorium Ukrainy (art. 28e ustawy)”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 25 października 2011 r. sygn. ILPP4/443-517/11-4/ISN:

„Reasumując, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej na tragach w Norwegii było miejsce położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie terytorium Norwegii (art. 28e ustawy). W świetle powyższego, Zainteresowany nie był zobowiązany do rozpoznania po swojej stronie importu ww. usługi, a jego stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, uznać należy za prawidłowe” (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. ILPP4/443-608/11-2/ISN).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Instytut należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy usługi świadczone są na rzecz podmiotów będących podatnikami.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
     
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
     
   
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie - na rzecz podatnika - usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (art. 28g ust. 1 ustaw).

Natomiast stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Należy przy tym zaznaczyć, że użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Przepis art. 28e ustawy ma więc zastosowanie, gdy nieruchomość sama w sobie stanowi przedmiot świadczenia. W takim przypadku o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia tej nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną wpisaną do rejestru instytucji kultury, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca zawarł z L Ltd. z siedzibą w Londynie, zarejestrowanym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku od wartości dodanej, umowę dotyczącą uczestnictwa Wnioskodawcy w Wystawie L 2016 („Umowa Wystawowa”). W Umowie Wystawowej Wnioskodawcę oznaczono jako „Najemcę” lub „Wystawcę” zaś podatnika brytyjskiego jako „Wynajmującego” lub „Organizatora”. Zgodnie z umową miejscem Wystawy jest , Wielka Brytania, gdzie Wnioskodawcy, jako wystawcy, została przydzielona określona przestrzeń wystawowa, na warunkach określonych w umowie. Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Organizatora wynagrodzenie (Opłaty), tj. Kaucję oraz Opłatę za Uczestnictwo, która oznacza opłatę należną Organizatorowi od Wystawcy z tytułu udziału w Wystawie oraz przydzielenia przestrzeni wystawowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek rozliczenia przez niego podatku należnego z tytułu importu usług w związku z nabyciem opisanej usługi od podatnika brytyjskiego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje dla nabywcy, gdy miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest terytorium kraju. Zatem w celu określenia, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Wnisokodawca uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, ponieważ miejsce opodatkowania nabywanej przez niego usługi – jako usługi związanej z nieruchomością - znajduje się poza terytorium Polski.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
  

• przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
  

• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
  

• zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.
  
  

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
   
   

W ustępie 2 powyższego przepisu wymienieniono usługi, jakie w szczególności obejmuje ustęp 1. Natomiast w ust. 3 lit. e) wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania m.in. do udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama.

Regulacja powyższa wprawdzie nie obowiązywała jeszcze w stanie prawnym istniejącym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (tj. na dzień wystąpienia przez Wnioskodawcę z ninijeszym wnioskiem), tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Ponadto, krajowe przepisy ustawy o VAT, w części dotyczącej miejsca opodatkowania transakcji, nie określają miejsca opodatkowania usług związanych z zagranicznymi targami lub wystawami, tj. kompleksowych usług związanych z organizacją i uczestnictwem w targach lub wystawach. Należy zatem przyjąć, że zastosowanie ma w tym przypadku zasada ogólna, tj. miejsce gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej.

W kwestii miejsca świadczenia usług związanych z zagranicznymi tragami wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 841/13. Wskazany wyrok dotyczył właściwego ustalenia miejsca świadczenia pojedynczej usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą RP. Na gruncie rozpoznawanej sprawy NSA orzekł, że miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą Polski należy ustalić w myśl zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT, ponieważ usługa najmu powierzchni wystawienniczej w stanie prawnym ujętym we wniosku o wydanie interpretacji nie była celem samym w sobie, a jednym z etapów szerszej usługi o charakterze kompleksowym umożliwiającej wzięcie udziału w targach. Celem i zarazem skutkiem, jakiego oczekiwał usługobiorca, była możliwość zaprezentowania się na targach, nie zaś wynajem nieruchomości.

Również w wyroku z dnia 23 października 2013 r. o sygn. akt. I FSK 1597/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest zakwalifikowanie usługi polegającej na wynajmie powierzchni wystawienniczej, dostawie mediów, budowie i rozbiórce stanowiska targowego jako usługi związaną z nieruchomością. W ocenie NSA, dla kwalifikacji spornej usługi jako związanej z nieruchomościami nie mogło mieć istotnego znaczenia to, w jaki sposób usługodawca kalkulował wynagrodzenie za wykonane usługi. Zdaniem NSA, sposoby fakturowania i taryfikacji mogą wprawdzie dostarczać wskazówek odniesieniu do oceny charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. NSA uznał, że usługą podstawową nie był sam najem stoiska targowego, lecz kompleksowa usługa, której jednym z elementów był najem tego stoiska. W ten bowiem sposób, przez skonstruowanie stoiska targowego i doprowadzenie mediów, umożliwiono usługobiorcy udział w targach, a zatem najem części nieruchomości nie był zasadniczym celem dla nabywcy usługi. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi polegającej na wynajmie powierzchni wystawienniczej, dostawie mediów, budowie i rozbiórce stanowisko targowego, powinno być określone w myśl zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie pewnych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05), Trybunał odniósł się do tej kwestii stwierdzając, iż „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Uznano tym samym, że tylko świadczenie usług, jakie pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Kwestią opodatkowania usług związanych z udziałem w targach zagranicznych Trybunał zajmował się m.in. rozpatrując sprawę C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. TSUE wykluczył możliwość kwalifikowania usługi związanej z udziałem w targach jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejsce świadczenia takich usług było również przedmiotem rozważań przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. TSUE stwierdził, że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji.

W przedstawionej sprawie, rozpatrując kwestię miejsca świadczenia opisanych we wniosku, nabywanych przez Wnioskodawcę usług, w świetle powołanych przepisów prawa oraz krajowego i wspólnotowego orzecznictwa, należy mieć na uwadze szereg istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy, określającej warunki jego udziału w wystawie organizowanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z warunkami Umowy Wystawowej:

• Organizator zobowiązuje się udostępnić Wystawcy określoną przestrzeń wystawową w dniach Wystawy. Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić w pełnej kwocie bezzwrotną kaucję oraz opłatę za uczestnictwo, którą określi Organizator w zależności od wielkości i usytuowania przestrzeni wystawowej.
  

• Wystawca zobowiązany jest zapewnić, by wszystkie prace w miejscu Wystawy dotyczące instalacji i demontażu prowadzili zatwierdzeni przez Organizatora wykonawcy.
  

• Wystawca otrzyma Przewodnik dla Wystawców zawierający szczegółowe informacje o zatwierdzonych wykonawcach, harmonogramach i terminach, a także wszystkie pozostałe informacje operacyjne dotyczące Wystawy. Wystawca zobowiązany jest do przestrzegania zapisów Przewodnika.
  

• Wystawca zobowiązany jest uzgodnić w niezbędnym zakresie realizację dodatkowych usług z Organizatorem i zatwierdzonym wykonawcą, określonych szczegółowo w Przewodniku.
  

• Wystawca zobowiązuje się przyjąć odpowiedzialność za całość powiązanych prac w zakresie pozyskiwania środków finansowych, zarządzania projektem i jego realizacji, badań, projektowania, pozyskania wytwórcy i realizacji produkcji, pakowania i transportu, instalacji i demontażu wszystkich elementów Wystawy, a także kosztów ochrony i sprzątania w niezbędnym zakresie.
  

• Wystawca zobowiązuje się przestrzegać Regulaminu Lokalu .
  

• Przestrzeń wystawowa i lokalizacja w ramach Wystawy zostaną przydzielone i określone przez Organizatora wedle jego własnego uznania z uwzględnieniem szczegółowych wymogów dotyczących proponowanego Eksponatu. Organizator może wedle własnego uznania dokonać zmiany przydzielonej przestrzeni wystawowej w niezbędnym zakresie w celu podniesienia jakości ogólnych wrażeń z Wystawy z uwzględnieniem kluczowych decyzji kuratorów oraz ciągów komunikacyjnych dla zwiedzających. Wystawca korzysta z przestrzeni wystawowej i ma prawo dostępu do miejsca wystawy w charakterze licencjobiorcy. Wystawca zobowiązuje się nie zamieszczać i nie wystawiać bez wcześniejszej pisemnej zgody Organizatora żadnych dodatkowych napisów ani znaków graficznych poza napisami i znakami zatwierdzonymi przez Organizatora. Miejsce wystawy to budynek zabytkowy klasy 1, w związku z tym instalacja wystaw w przestrzeniach wystawowych podlega szczegółowym wymogom i obostrzeniom. Wystawca zobowiązuje się przestrzegać wytycznych określonych w Przewodniku dla Wystawców w zakresie wszystkich wymogów dotyczących instalacji. Umowa Wystawowa zawiera szereg szczegółowych postanowień co do zasad mocowania eksponatów.
  

• Zgodnie z Umową Wystawową Organizator zastrzega sobie prawo odwołania lub wprowadzenia zmian do Wystawy.
  

• Wystawca zobowiązuje się przekazać informację o Eksponacie, zespole projektantów, sponsorach i partnerach wspierających, w celu uwzględnienia w katalogu oraz na konferencji prasowej, w komunikacie prasowym i informacjach na stronie internetowej. Wystawca udziela Organizatorowi i jego spółkom grupy niepodlegającą przeniesieniu, niewyłączną licencję bez ograniczeń terytorialnych na korzystanie z Praw Własności Intelektualnej do Eksponatu Wystawcy wyłącznie dla potrzeb organizowania, promocji i marketingu Wystawy. Wystawca wyraża zgodę, by w ramach niniejszej licencji Organizator mógł udzielić podlicencji osobom zatrudnionym przez Organizatora w celu świadczenia usług reklamowych, marketingowych lub promocyjnych w związku z Wystawą. Wystawca wyraża zgodę, by wszystkie przekazane informacje i materiały mogły być swobodnie wykorzystywane, a wszystkie Prawa Własności Intelektualnej zostały pozyskane dla potrzeb promocji Wystawy. Wystawca wyraża zgodę, by wszystkie przekazane materiały mogły zostać wykorzystane przez Organizatora (oraz osoby trzecie upoważnione przez Organizatora) w ramach produkcji, dystrybucji, reklamy, marketingu i promocji Wystawy.
  

• Jeżeli Wystawca nie będzie w stanie zająć przydzielonej przestrzeni wystawowej, utraci taką przestrzeń, zaś Organizator przejmie pełne prawa do tej przestrzeni i zachowa wszelkie wniesione płatności, nie ponosząc żadnych dalszych zobowiązań bądź odpowiedzialności wobec Wystawcy.
  

• Usługa ochrony rozpoczyna się z pierwszym dniem instalacji, a kończy w dniu demontażu. Wystawca przyjmuje do wiadomości, że uczestnicząc w Wystawie podejmuje ryzyko dotyczące bezpieczeństwa, którego nie może wykluczyć usługa ochrony zapewniona przez Organizatora. Usługa nie obejmuje ochrony dodatkowych przestrzeni wystawowych, a w przypadku jej zamówienia przez Wystawcę obowiązują dodatkowe opłaty.
  

• Jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania wejściówek dla Wystawców jest Organizator. Obowiązują wejściówki dla Wystawców zatwierdzone i wystawione przez Organizatora.
  

• Usługi elektryczne: w przestrzeni wystawowej wewnątrz budynku zapewnione jest podstawowe oświetlenie i zasilanie. Szczególne wymogi w zakresie oświetlenia i zasilania poza zakresem podstawowym objęte są dodatkowym kosztem. Organizator dołoży wszelkich starań, by zapewnić oświetlenie i zasilanie w energię elektryczną w częściach wspólnych. Żaden z Wystawców nie może instalować własnych linii zasilających - wszelkie instalacje oświetleniowe i elektryczne realizować muszą zatwierdzeni wykonawcy.
  

• Konserwacja: Wystawca ponosi odpowiedzialność za konserwację swojej przestrzeni wystawowej przez cały okres instalacji, Wystawy i demontażu, a ponadto pozostawi przestrzeń wystawową w tym samym stanie, w jakim ją zastał.
  

• O godzinach otwarcia Wystawy i związanych z nią wydarzeniach decyduje wedle własnego uznania Organizator.
  
  
  

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa wskazuje, że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z jego uczestnictwem w Wystawie – wbrew stanowisku Strony zawartemu we wniosku – nie jest miejsce położenia nieruchomości. Nie można uznać ww. usług za związane z nieruchomościami, ponieważ sama nieruchomość w tym przypadku nie stanowi centralnego elementu świadczenia, gdyż takim jest udział w zagranicznej Wystawie. Samo udostępnienie Wnioskodawcy przez Organizatora części nieruchomości (przestrzeni wystawowej), w której odbywa się Wystawa, i zorganizowanie stoiska nie prowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej tej nieruchomości. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować przydzieloną mu na czas Wystawy częścią nieruchomości (przestrzeni wystawowej). Wsakazują na to, cytowane powyżej, postanowienia zawartej Umowy Wystawowej, w szczególności okoliczność, że Organizator samodzielnie przydziela i określa przestrzeń wystawową i lokalizację w ramach Wystawy oraz może - według własnego uznania - dokonać zmiany przydzielonej przestrzeni. Organizator określa także szczegółowo warunki dostępu Wystawcy do miejsca wystawy oraz korzystania z przydzielonej mu przestrzeni, a także zobowiązuje Wystawcę do przestrzegania Regulaminu Lokalu .

W niniejszej sprawie istotą świadczonej przez Organizatora Wystawy usługi nie jest więc ściśle określona nieruchomość, która nadaje sens całej usłudze. Wynajem powierzchni wystawienniczej, lub np. doprowadzenie mediów, jest realizowane każdorazowo w miejscu organizacji wystawy, niezależnie od tego, na jakiej nieruchomości są one organizowane i nie stanowi świadczenia determinującego wykonanie całej usługi organizacji wystawy. Innymi słowy, zmiana miejsca organizacji wystawy nie niweczy sensu samej usługi. Co prawda Wystawa została umiejscowiona (zorganizowana) w konkretnej lokalizacji (budynku w Londynie), tj. określonej powierzchni identyfikowalnej co do jej położenia i będącej konstrukcją trwale związaną z gruntem, ale część tej nieruchomość (przestrzeni wystawowej) została udostępniona Wnioskodawcy jedynie na czas Wystawy wyłącznie do celów związanych z tą Wystawą, określonych ściśle przez Organizatora. Usługi Organizatora na rzecz Wystawcy nie zostały wykonane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością, lecz w związku z Wystawą L 2016, która odbywa się w Wielkiej Brytanii. To Wystawa jako taka determinuje treść nabywanych przez Wnioskodawcę usług. Organizacja Wystawy w innym miejscu (innej lokalizacji) nie zniweczyłaby istoty świadczonych usług.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym przypadku nieruchomość, w obrębie której zostały wyświadczone usługi, stanowi centralny element świadczenia. Świadczone przez Organizatora Wystawy usługi nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, lecz służą przemijającemu celowi Wystawy w określonym miejscu i czasie. Zakres nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy ujmować szerzej niż przez pryzmat przydzielonej przestrzeni wystawowej w miejscu Wystawy.

W przedstawionej sprawie – pomimo podkreślenia przez Wnioskodawcę znaczenia wynajmu przestrzeni wystawowej jako elementu determinującego charakter całego świadczenia - mamy niewątpliwie do czynienia z udziałem Wnioskodawcy w zagranicznej wystawie. Wnioskodawca nabywa od brytyjskiego Organizatora Wystawy usługę, której istotą jest uczestnictwo Wnioskodawcy – jako wystawcy – w L 2016. Zasady tego uczestnictwa reguluje zawarta z Organiozatorem Umowa Wystawowa, określająca – jak wynika z wniosku - nie tylko warunki udostępnienia Wystawcy określonej przestrzeni wystawowej, ale również innych świadczeń związanych z tym wynajmem i udziałem Wnioskodawcy w Wystawie (np. prace związane z zagospodarowaniem przydzielonej przestrzeni wystawowej, usługi elektryczne, ochrona, promocja i reklama). Zapłata za wykonane na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wykazuje związek z jego udziałem w danym wydarzeniu (zagranicznej wystawie), Wnioskodawca uiszcza bowiem zgodnie z Umową Wystawową „Opłatę za Uczestnictwo”, tj. opłatę należną Organizatorowi z tytułu udziału w Wystawie oraz przydzielenia przestrzeni wystawowej na rzecz Wystawcy.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, bowiem nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w tym przepisie.

W tym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, targi czy wystawy. Tymczasem Wnioskodawca nabywa usługi, na które składa się szereg świadczeń Organizatora Wystawy związanych z uczestnictwem Wystawcy w tym wydarzeniu. Przedmiotem świadczenia nie są więc wyłącznie usługi wstępu na wystawę.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma więc zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi działa jako podatnik w rozumieniu ustawy. Usługodawcą jest podatnik z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a świadczone przez niego na rzecz Wnioskodawcy usługi nie mieszczą się w wyłączeniach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, miejscem świadczenia usług związanych z udziałem Wnioskodawcy w Wystawie organizowanej przez brytyjskiego usługodawcę jest miejsce, w którym Wnioskodawca – nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium kraju. Oznacza to, że opisane usługi świadczone przez podmiot zagraniczny podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponieważ Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabycie przez niego ww. usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu tego importu zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku orzeczeń TSUE oraz sądów krajowych tut. Organ zauważa, że rozstrzygają one w zakresie usług magazynowania towarów, a więc odmiennych od usług będących przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Jednakowoż również w tym przypadku, badając związek tych usług z nieruchomościami dla celów określenia miejsca ich świadczenia sądy uznały, że dla zaistnienia takiego związku nieruchomość sama w sobie powinna stanowić nieodzowny element (przedmiot, istotę) świadczenia.

Natomiast interpretacje indywidualne, na które powołał się Wnioskodawca, dotyczą usług świadczonych wyłącznie w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczej, nie zaś kompleksowych czynności związanych z organizacją wystawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.