Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPB2.4511.829.2016.2.IB
z 3 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) działa w branży usług elektronicznych dostarczając między innymi usługi w zakresie rejestracji nazw domen internetowych oraz hostingu stron internetowych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest X z siedzibą w Niemczech należący do Grupy kapitałowej U z siedzibą w Niemczech (dalej: U). U jest spółką publiczną notowaną na giełdzie papierów wartościowych. U oferuje własnym pracownikom oraz pracownikom spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej U (dalej: Grupa), w tym pracownikom Spółki możliwość udziału w programie motywacyjnym „U" (dalej: Program I). Nadrzędnym celem Programu I jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania pracowników Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez wzmocnienie identyfikacji pracowników spółek z Grupy z wynikami finansowymi osiąganymi przez główny podmiot Grupy, tj. U, na które wpływają bezpośrednio wyniki uzyskiwane przez poszczególne spółki należące do Grupy.

W ramach Programu pracownicy Grupy (w tym pracownicy Spółki) mogą nabyć akcje U, notowane na giełdzie papierów wartościowych. Wartość zaangażowanych przez danego pracownika środków pieniężnych na nabycie akcji U może wynieść od 1% do 10% jego rocznego wynagrodzenia brutto. Akcje nabywane są po cenie rynkowej z własnych środków pieniężnych pracownika. Program I zakłada, że pracownicy, którzy nabędą lub już posiadają akcje U i w określonym okresie czasu nieprzerwanie będą je posiadać - będą uprawnieni do otrzymania bonusów w postaci zwrotu maksymalnie 75% ceny nabycia akcji U lub w przypadku wcześniejszego ich posiadania 75% wartości akcji U na ustalony dzień wg zasad programu.

Zgodnie z założeniami, uczestnictwo w Programie I jest dobrowolne, przy czym mogą do niego przystąpić pracownicy (dalej: Uczestnicy), którzy: (i) pracują w danym podmiocie z Grupy (w tym w Spółce) minimum od 12 miesięcy i (ii) są zatrudnieni przez dany podmiot z Grupy (w tym przez Spółkę) na umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony oraz (iii) zakupią po cenie rynkowej akcje U w ramach programu (lub są w ich posiadaniu), (iv) dostarczą dowód z osobistego rachunku maklerskiego do działu kadr/HR podmiotu z Grupy (w tym Spółki) potwierdzający stan posiadania akcji U i (iv) podpiszą umowę „B". W efekcie, w okresie dwóch lat trwania Programu I, Uczestnicy mają możliwość uzyskania świadczenia pieniężnego w PLN, tj. dwóch bonusów za lojalność odpowiednio po pierwszym i po drugim roku (dalej: L B) oraz jednego bonusu za osiągnięte wyniki (dalej: P B), w maksymalnej, łącznej wysokości stanowiącej 75% zainwestowanych przez danego pracownika środków pieniężnych w akcje U.

Wypłaty bonusów realizowane w ramach Programu I będą uzależnione od spełnienia przez Uczestników warunków dotyczących odpowiednio: (1) pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem z Grupy (w tym ze Spółką) i (2) utrzymania stanu posiadania akcji U w ilości odpowiadającej zgłoszonej na moment przystąpienia do Programu I, który przed każdą wypłatą ma zostać potwierdzony stosownym dokumentem z osobistego rachunku maklerskiego Uczestnika oraz w przypadku P B (3) osiągnięcia odpowiednich wyników jakościowych przez część hostingową Grupy tj. X - spółkę zależną od U a będącą właścicielem 100% akcji Spółki. Wypłaty bonusów, w przypadku spełnienia przez pracowników warunków Programu I wskazanych powyżej, będą realizowane według następującego schematu:

• 25% zainwestowanej kwoty w akcje U po 1 roku udziału w Programie I (L B 1),
• 25% zainwestowanej kwoty w akcje U po 2 roku udziału w Programie I (L B 2),
• 25% zainwestowanej kwoty w akcje U po 2 roku w przypadku osiągnięcia założonego wyniku (P B).

W konsekwencji, maksymalny zwrot dla Uczestnika może wynosić 75% ceny nabycia akcji U. Jednocześnie, L B nie zostanie wypłacony, jeżeli warunek (1) i (2) nie zostaną spełnione oraz P B nie zostanie wypłacony, w przypadku gdyby którykolwiek z warunków (1), (2) i (3) nie został spełniony.

Wszelkie plany i decyzje dotyczące włączenia pracowników Spółki do Programu I pochodzą z Grupy (od U) i Spółka nie podejmuje w tym zakresie żadnych decyzji. W szczególności uczestnictwo pracowników Spółki w Programie I nie stanowi elementu warunków pracy i płacy Uczestników (tj. nie jest objęte postanowieniami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników). Zasady uczestnictwa w Programie I, w tym jego warunki, zostały ustalone wyłącznie przez U, który to podmiot jest rzeczywistym organizatorem Programu I. Na polecenie U, będzie przygotowana lokalna wersja B, która będzie podpisana pomiędzy Uczestnikami a Spółką, a dla celów informacyjnych pracowników zasady Programu I będą przetłumaczone na język polski. Zgodnie z zasadami Programu ustalonymi przez U, wypłat bonusów na rzecz Uczestników będzie dokonywać Spółka i to ona będzie ponosić ich koszt, przy czym koszty te będą wpływać na wynik finansowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu wypłat bonusów w ramach Programu I stanowić będzie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i tym samym na Spółce będą ciążyły jedynie obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy zważywszy na fakt, że: (i) Program I jest organizowany z inicjatywy U a nie Spółki, (ii) warunki Programu I sformułowane są przez I, a nie Spółkę i Spółka nie ma jakiegokolwiek wpływu na zasady funkcjonowania Programu I oraz ich ustalanie, oraz (iii) możliwość udziału w Programie I nie będzie wynikać z postanowień umów o pracę zawartych przez Uczestników z Wnioskodawcą, wypłaty bonusów będą stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a w konsekwencji na Spółce będą ciążyły jedynie obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się, iż o przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można przyporządkować do żadnej innej kategorii przychodu wskazanej w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, iż ustawa o PDOF nie przewiduje ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia (a więc w omawianym przypadku bonusy) otrzymywane przez osobę fizyczną, tj. pracownika Spółki, miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. przepisie. Przychodami, o jakich mowa powyżej, są wszelkie przychody, które bezpośrednio wiążą się z istniejącym stosunkiem pracy, są zagwarantowane pracownikowi na mocy zawartej z nim umowy o pracę, wynikają z ogólnego regulaminu wynagradzania lub też zostały przyznane indywidualnie, lecz w oparciu o zarządzenie wynikające z takich regulacji. Co więcej, ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia „stosunek pracy", w związku z czym należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1502 ze zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 11 Kodeksu pracy, nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników będą automatycznie uważane za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą. Za takie można bowiem uznać wyłącznie te przychody, które pochodzą z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 2176/09) w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF: „Należy zwrócić uwagą, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f."

Analogiczne wnioski można wyciągnąć także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-327/16-2/MK), gdzie organ stwierdził, iż: „Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (Spółką Polską) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Spółka Polska nie jest organizatorem i administratorem programu. Organizatorem i administratorem programu jest Spółka Szwajcarska. Zasady funkcjonowania programu zostały przyjęte przez Spółkę Szwajcarską. Spółka Polska nie była zaangażowana w tworzenie zasad tego programu. Zatem nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika, w tym również obowiązki informacyjne."

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. IPPB2/415-1025/14-2/AS), organ wskazał, że „Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako »stosunek pracy« jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie." oraz „Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (...) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa pracowników Programu motywacyjnego."

Uwzględniając powyższe, w sytuacji zatem dokonywania przez Spółkę wypłat bonusów w ramach Programu I w oparciu o B nie można twierdzić, by Spółka pełniła rolę spełniającego świadczenia w ww. znaczeniu. Jest ona jedynie zobowiązana do jego realizacji w oparciu o zasady narzucone przez U (spółkę-matkę).

W opinii Wnioskodawcy zatem, ze względu na fakt, że: (i) Program I jest organizowany z inicjatywy U a nie Spółki, (ii) warunki Programu I sformułowane są przez I, a nie Spółkę i Spółka nie ma jakiegokolwiek wpływu na zasady funkcjonowania Programu I oraz ich ustalanie, oraz (iii) możliwość udziału w Programie I nie będzie wynikać z postanowień umów o pracę zawartych przez Uczestników z Wnioskodawcą, brak jest podstaw do uznania, że wypłaty bonusów w ramach Programu I mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Tym samym stanowią one przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42a ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższego przepisu, ze względu na zakwalifikowanie wypłat bonusów realizowanych w ramach Programu I do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, na Spółce będą ciążyły jedynie obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o PDOF, a więc obowiązek przygotowania i wysłania do Uczestników Programu I i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich dokonywania, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Istotnym zatem jest to, czy dane świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje m.in. związek faktyczny.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Uwzględniając zatem okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, w szczególności zaś finansowanie i dokonywanie wypłat bonusów na rzecz Uczestników (tj. pracowników Spółki – Wnioskodawcy) przez Wnioskodawcę, objęcie programem motywacyjnym osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, uzależnienie wypłat m.in. od pozostawania w stosunku pracy oraz osiągnięcia odpowiednich wyników jakościowych przez część hostingową Grupy uznać należy, że świadczenia w postaci opisanych bonusów uzyskiwane na podstawie umów B zawartych w ramach tego programu będą stanowić element wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz Spółki. W konsekwencji, ww. bonusy będą dla pracowników Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.