Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPB2.4510.198.2016.1.ŁM
z 9 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od 1 stycznia 2017 r. w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 2, 4 i 6) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym do końca 2016 r. w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 1, 3 i 5),
• obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od 1 stycznia 2017 r. w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 2, 4 i 6),
• powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do wyrównywania sald w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 7),
• powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do odsetek otrzymanych/zapłaconych w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 8),
• zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 9),
• powstania przychodu w związku z solidarną odpowiedzialnością wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu (pytanie nr 10),
• powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z brakiem wskazania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności przez Spółkę Holenderską (pytanie nr 11),
• opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu (pytanie nr 12).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

A Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej jako „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) − system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz B B.V. (zwana dalej Spółką Holenderską lub B). Spółka Holenderska jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w Y. Spółka Holenderska jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Holenderską umowę Treasury Management Agreement, tj. umowę zarządzania środkami pieniężnymi (zwaną dalej Umową Cash Poolingu). Spółka Holenderska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi takiej działalności poprzez położony w Polsce zakład. Umowa Cash Poolingu będzie umową dwustronną. Każda z polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej przystępująca do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawrze ze Spółką Holenderską odrębną dwustronną Umowę Cash Poolingu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu Spółka Holenderska będzie odpowiedzialna za zorganizowanie systemu cash poolingu, sporządzenie analizy prawnej stosownej dokumentacji, informowanie uczestników (w tym Spółki) o obowiązkach i prawach wynikających z wdrażanego systemu, koordynowanie współpracy z bankami oraz wdrażanie nowych uczestników systemu. Spółka Holenderska będzie również zobowiązana do pokrywania wszystkich opłat związanych z utrzymaniem systemu cash poolingu (z zastrzeżeniem dla opłat za prowadzenie rachunku, wyciągów z konta) oraz negocjowania z bankiem cen.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki Holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Spółka Holenderska będzie posiadała odrębny rachunek docelowy dla każdego z uczestników cash poolingu. Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez B w Holandii. Odsetki kalkulowane będą na bazie stawki WIBOR oraz odpowiedniej marży. Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu marża będzie określana z uwzględnieniem zasady ceny rynkowej (arms lenght principal).

Z postanowień Umowy Cash Poolingu nie wynika, aby w ramach tej umowy miało dochodzić do zawarcia umów pożyczek, umów depozytu nieprawidłowego lub umów lokaty pomiędzy Spółką i Spółką Holenderską, a także innymi uczestnikami systemu cash poolingu. Podstawą transferów dokonywanych pomiędzy Spółką a Spółką Holenderską będzie wyżej wymieniona Umowa Cash Poolingu.

Ponadto Spółka zamierza stać się stroną umowy w sprawie konsolidacji sald (Umowa Konsolidacyjna). Umowa Konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu. Umowa Konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: C. (dalej Bank) z siedzibą w Z, Spółka Holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegającą na konsolidacji − na jednym rachunku − sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki Holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować pomiędzy Rachunkiem Konsolidującym (rachunkiem Spółki Holenderskiej), a każdym z Rachunków Konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) Rachunku Konsolidowanego na Rachunek Konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank zezwala na powstanie w ciągu dnia sald ujemnych na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald do wysokości określonej w umowie z Bankiem. Salda ujemne na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald będą mogły powstać tylko w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych spółek, w tym transakcji obciążeniowych realizowanych z tytułu opłat i prowizji. Salda ujemne występujące na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald zostaną spłacone do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzenia transakcji konsolidacji. Jeżeli saldo ujemne nie zostanie spłacone przed końcem dnia spółka będąca posiadaczem rachunku zapłaci na rzecz Banku odsetki w wysokości ustalonej dla zadłużenia przeterminowanego.

Środki na Rachunku Konsolidującym oraz na Rachunkach Konsolidowanych oprocentowane będą na zasadach i w wysokości określonej na podstawie zawartych pomiędzy Bankiem a konkretnym uczestnikiem systemu (w tym Spółką) indywidualnych umów o prowadzenie rachunków bankowych. Odsetki dopisane na Rachunku Konsolidującym należą do B. Zgodnie z powyższą Umową Konsolidacyjną każda ze spółek uczestnicząca w konsolidacji sald ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z umowy zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego.

Spółka Holenderska zawrze również z Bankiem oraz bankiem zagranicznym umowę o zerowaniu sald rachunku należącego do Spółki Holenderskiej w Banku. W ramach tej umowy Rachunek Konsolidujący, o którym mowa powyżej, będzie konsolidowany z rachunkiem głównym (Master Account) prowadzonym dla Spółki Holenderskiej w banku zagranicznym. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie transferował salda dodatnie na Rachunku Konsolidującym na Master Account a salda ujemne na Rachunku Konsolidującym będą z Master Account pokrywane. Bank zagraniczny (którego siedziba znajduje się w Republice Federalnej Niemiec) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką Holenderską, ani z pozostałymi uczestnikami systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi (cash poolingu) Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.?
2. Czy opisana w stanie faktycznym struktura cash-poolingu będzie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku stanowić transakcję, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.d.o.p., czy też inne zdarzenie, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p.?
3. W przypadku uznania, że w obecnym stanie prawnym Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jaki podmiot (jakie podmioty) powinny być obok Spółki uznane za stronę (strony) transakcji cash-poolingu, a w konsekwencji powinny być stronami dokumentacji podatkowej?
4. Jaki podmiot (jakie podmioty) powinny być obok Spółki uznane za stronę (strony) transakcji lub innego zdarzenia cash-poolingu, a w konsekwencji powinny być stronami dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku?
5. W przypadku uznania, że w obecnym stanie prawnym Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jaka kwota, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, powinna być brana pod uwagę przy określaniu wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.p.?
6. Jaka kwota, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, powinna być brana pod uwagę przy określaniu wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p.?
7. Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Konsolidowanym Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
8. Czy odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z realizacją systemu cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio w momencie ich zaksięgowania lub obciążenia nimi konta bieżącego prowadzonego dla Spółki przez Spółkę Holenderską?
9. Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
10. Czy przewidziana w Umowie Konsolidacyjnej solidarna odpowiedzialność wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
11. Czy w związku z brakiem bezpośredniego wskazania w Umowie Cash Poolingu, że z tytułu wykonywania określonych czynności przez Spółkę Holenderską na rzecz Spółki nie przysługuje wynagrodzenie − po stronie Spółki występuje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.?
12. Czy w związku z obciążeniem rachunku Spółki z tytułu odsetek w związku uczestnictwem w systemie cash poolingu Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła”, o którym stanowi art. 21 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    
    

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, 4 i 6. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 i 5, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 i nr 12 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 9 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.122.2016.1.ŁM, nr 3063-ILPB2.4510.199.2016.1.ŁM, nr 3063-ILPB2.4510.200.2016.1.ŁM, nr 3063-ILPB2.4510.201.2016.1.ŁM, nr 3063-ILPB2.4510.202.2016.1.ŁM, nr 3063-ILPB2.4510.203.2016.1.ŁM oraz nr 3063-ILPB2.4510.204.2016.1.ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym struktura cash-poolingu będzie stanowiła inne zdarzenie, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.

Ponadto, w myśl art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro (lub więcej w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy odpowiednich wartości przychodów).

W konsekwencji istotne może być rozpoznanie, czy dane zdarzenie gospodarcze realizowane przez Spółkę będzie stanowiło „transakcję”, czy też „inne zdarzenie”. W tym kontekście, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym struktury cash-poolingu, znaczenie ma ponadto brzmienie art. 9a ust. 2b ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentacja podatkowa obejmuje m.in. „opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f − spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi”. Zdaniem Spółki nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa struktura cash-poolingu stanowi jeden z typów umów zarządzania płynnością.

Spółka stoi na stanowisku, że zwrot „opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów” należy interpretować w ten sposób, że umowy zarządzania płynnością są jednym z przykładów „innych zdarzeń”.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku ustawodawca wprowadził obowiązek dokumentacji nie tylko transakcji (jak było dotychczas), ale również ujmowanych w roku podatkowym w księgach rachunkowych innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi.

Ustawa o p.d.o.p, (zarówno w obecnym, jak przyszłym stanie prawnym) nie zawiera definicji pojęcia „transakcji”, ani pojęcia „innego zdarzenia”. Niemniej jednak, wskazówki co do sposobu definiowania pojęcia „transakcji” były wielokrotnie ujmowane, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych. Natomiast pojęcie „innego zdarzenia”, z uwagi na fakt, iż zostało dopiero wprowadzone i obowiązywać będzie od 1 stycznia 2017 roku, nie doczekało się dotychczas żadnych wskazówek interpretacyjnych. Tym samym Spółka uważa, że intencją ustawodawcy była egzemplifikacja niektórych z tych „innych zdarzeń” tak, aby podatnicy mogli w łatwiejszy sposób ustalić, które operacje gospodarcze należy traktować jako „inne zdarzenia”. Jako przykład takich „innych zdarzeń”, zdaniem Spółki, ustawodawca wymienił umowy zarządzania płynnością i umowy o podziale kosztów.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym struktura cash-poolingu będzie stanowiła inne zdarzenie, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka stoi na stanowisku, że stronami transakcji lub innego zdarzenia, a w konsekwencji stronami dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, powinny być wyłącznie Spółka oraz pool leader (czyli Spółka Holenderska).

Należy bowiem mieć na względzie, że opisana w stanie faktycznym struktura cash-poolingu ma charakter złożony. Uczestniczą w niej obok Spółki, także inne podmioty z nią powiązane oraz podmioty niepowiązane. Spółka prowadzi jednak rozliczenia tylko z jedną ze spółek − pool leaderem (czyli Spółka Holenderska). W konsekwencji Spółka nie może nawet potencjalnie wykazać żadnych przychodów lub kosztów z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu innych podmiotów powiązanych poza Spółką Holenderską.

Dlatego też, zdaniem Spółki, podmioty inne niż Spółka Holenderska nie mogą być uznane za strony transakcji lub innego zdarzenia ze Spółką.

Należy mieć także na względzie, że w odniesieniu do innych podmiotów powiązanych poza Spółką Holenderska, nie istnieje możliwość określenia wartości transakcji lub innego zdarzenia. W myśl art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p. wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (czyli te podlegające obowiązkowi dokumentacyjnemu) uznawane są transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro (lub więcej w zależności od wysokości przychodów podatnika w poprzednim roku podatkowym).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartości transakcji lub innego zdarzenia. Można jedynie odnieść się do art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w którym jest mowa o „łącznej kwocie (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń” (analogicznie jak w obecnym stanie prawnym). Takie rozumienie pojęcia „wartości transakcji lub innego zdarzenia” (zgodne z określonym w art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. w obecnym stanie prawnym) zaaprobował, jako także adekwatne do stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku sygn. IBPB-1-2/4510-646/16/JW. Organ uznał tam za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „poprzez łączną wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP należy rozumieć łączną kwotę (lub jej równowartość) transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń dotyczących transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”.

Tymczasem, zgodnie ze stanem faktycznym, z umów, które Spółka podpisała lub ma zamiar podpisać z podmiotami powiązanymi w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu nie wynikają żadne kwoty (lub ich równowartości), mogące być podstawą wyznaczenia wartości transakcji. Ponadto Spółka nie dokonuje rozliczeń z tytułu udziału w strukturze cash-poolingu z żadnymi podmiotami powiązanymi innymi niż Spółka Holenderska. W konsekwencji rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń będzie każdorazowo wynosić zero. Dodatkowo, zdaniem Spółki, nie istnieje żaden inny sposób na wyznaczenie wartości cash-poolingu pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi (uczestnikami struktury cash-poolingu) innymi niż Spółka Holenderska.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają ponadto argumenty natury celowościowej. Zdaniem Spółki głównym celem tworzenia dokumentacji podatkowej jest bowiem zbadanie, czy w wyniku istniejących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tym samym tworzenie dokumentacji podatkowej również w części dotyczącej podmiotów powiązanych, z którymi Spółka nie ma podpisanych umów, ani nie dokonuje żadnych rozliczeń, byłoby sprzeczne z celem przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, stronami transakcji lub innego zdarzenia, a w konsekwencji stronami dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., powinny być wyłącznie Spółka oraz pool leader (czyli Spółka Holenderska).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Spółka stoi na stanowisku, ze wartością, istotną z punktu widzenia art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku będzie suma wartości odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu w danym roku podatkowym.

Zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych, nie wszystkie transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają tylko transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) podatnika. Za takie, zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p. wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, uznawane są transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro (lub więcej w zależności od wysokości przychodów podatnika w poprzednim roku podatkowym).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartości transakcji lub innego zdarzenia. Można jedynie odnieść się do art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w którym jest mowa o „łącznej kwocie (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń” (analogicznie jak w obecnym stanie prawnym). Takie rozumienie pojęcia „wartości transakcji lub innego zdarzenia” (zgodne z określonym w art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. w obecnym stanie prawnym) zaaprobował, jako także adekwatne do stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku sygn. IBPB-1-2/4510-646/16/JW. Organ uznał tam za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „poprzez łączną wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP należy rozumieć łączną kwotę (lub jej równowartość) transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń dotyczących transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”.

Tym samym powstaje pytanie w jaki sposób, w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi (cash poolingu), obliczyć wartość, od której zależy czy to zdarzenie będzie istotne w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p. Warto bowiem zauważyć, że z żadnej umowy zawartej w kontekście cash poolingu nie wynika kwota (lub jej równowartość) mogąca być podstawą określenia wartości cash poolingu w roku podatkowym. Ponadto w ramach cash-poolingu nie dochodzi do zapłaty świadczeń (a jedynie do automatycznego zerowania sald), których suma mogłaby być alternatywną metodą określenia wartości cash-poolingu w roku podatkowym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, możliwe są następujące możliwości określenia wartości opisanego w stanie faktycznym cash poolingu w danym roku podatkowym:

1. Suma wartości wszystkich obrotów na rachunkach, w których następuje konsolidacja sald.
2. Suma wartości wszystkich sald, podlegających konsolidacji i zerowaniu w ramach struktury cash poolingu.
3. Suma wartości wszystkich naliczonych odsetek w ramach struktury cash poolingu.
4. Suma wartości obrotów na rachunkach Spółki, w których następuje konsolidacja sald.
5. Suma wartości sald na rachunkach Spółki, podlegających konsolidacji i zerowaniu w ramach struktury cash poolingu.
6. Suma wartości odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu.
   
   

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawione powyżej opcje 1-3 nie mogą stanowić wartości cash poolingu dla Spółki w kontekście przepisów o cenach transferowych. Obejmują one bowiem całą strukturę, na którą Spółka nie ma żadnego wpływu. Co więcej wartości wszystkich obrotów na rachunkach, w których następuje konsolidacja sald, wartości wszystkich sald oraz wartości wszystkich odsetek nie mogą mieć nawet potencjalnie żadnego wpływu na wysokość dochodu Spółki. Istotne mogą być bowiem wyłącznie te wartości, które bezpośrednio dotyczą Spółki (opisane powyżej warianty 4-6).

Biorąc pod uwagę istotę struktury cash poolingu, zdaniem Spółki, najbardziej adekwatne będzie przyjęcie określonej w punkcie 6 kwoty jako wartości cash-poolingu na potrzeby przepisów o cenach transferowych. Odsetki są bowiem jedynym definitywnym przysporzeniem majątkowym lub kosztem podatkowym, który ponosi Spółka. Odsetki są również jedyną rzeczywistą wartością powstającą bezpośrednio w efekcie cash-poolingu. Pozostałe wymienione powyżej kwoty (obroty, wartości sald) powstają niejako niezależnie od uczestnictwa Spółki w strukturze cash-poolingu.

Jako że umowa cash-poolingu wykazuje pewne podobieństwo z umowami pożyczki, można odnieść się w tym miejscu do określenia wartości transakcji pożyczki. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011 roku, sygn. IPPB5/423-677/11-2/AS (aktualnym, zdaniem Spółki, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku), wskazano że „(...) w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej na potrzeby art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należy uwzględnić jako wartość transakcji jedynie kwotę odsetek od pożyczki jako zapłatę za jej udzielenie”. Tym samym, zdaniem Spółki, analogiczne zasady należy przyjąć w odniesieniu do struktury cash-poolingu.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że wartością transakcji, istotną z punktu widzenia w art. 9a ust. 1d ustawy o p.d.o.p., będzie suma wartości odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu w danym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące dokumentacji podatkowej, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

I tak, art. 9a ust. 1 otrzymał brzmienie:

„1. Podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
   – lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
   – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.
   

1a) Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

1b) Podatnicy rozpoczynający działalność, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 2 000 000 euro.

1c) Za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony:

1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo
2. w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo
3. przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, z tym że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

1d) Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3. 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

1e) Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

1f) W przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

1g) W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

2) (uchylony)

2a) (uchylony)

2b) Dokumentacja podatkowa obejmuje:

1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
   1. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
   2. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
   3. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
   4. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
   5. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2. w przypadku podatników:
   1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
   2. posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro
   – poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3. opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4. informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
   1. struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
   2. przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
   3. realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
   4. otoczenia konkurencyjnego;
5. dokumenty, w szczególności:
   1. umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
   2. porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.
   
   

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.). I tak – jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadanym ustawą zmieniającą, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,
2. transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
   
   

W ustawie brakiem jest legalnej definicji pojęcia „transakcja”. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

Jednocześnie – w ocenie Organu – pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od tego wskazanego w zdaniu poprzednim. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową z rezydencją podatkową w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). Uczestnikami systemu cash poolingu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka Holenderska, posiadająca osobowość prawną. Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki Holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez Spółkę Holenderską. Ponadto Spółka zamierza zawrzeć umowę w sprawie konsolidacji sald (Umowa Konsolidacyjna). Umowa Konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu. Umowa Konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: Bank, Spółka Holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegającą na konsolidacji – na jednym rachunku – sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki Holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować między Rachunkiem Konsolidującym (rachunkiem Spółki Holenderskiej) a każdym z Rachunków Konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) Rachunku Konsolidowanego na Rachunek Konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (tu: w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool-leaderem (koordynującym) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenie koordynującego ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu (nawet w sytuacji, gdy są one wirtualne) mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej celem umowy cash poolingu jest ograniczenie − u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu − kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników umowy (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Również wskazanie braku wynagrodzenia dla podmiotu koordynującego (powiązanego z pozostałymi uczestnikami) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego przez Spółkę systemu cash pooling należy zauważyć, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto należy wskazać, że opisany przez Spółkę system cash pooling spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że umowa cash poolingu jest umową zarządzania środkami pieniężnymi. Dodatkowo zawarta została Umowa Konsolidacyjna w celu konsolidacji sald rachunków prowadzonych dla Spółki Holenderskiej, Spółki oraz pozostałych uczestników. Konsolidacja ta polegać będzie na transferach środków z Rachunku Konsolidującego na Rachunek Konsolidowany bądź odwrotnie. Opisany przez Spółkę system cash pooling jest systemem, w którym biorą udział podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, czyli powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy zmieniającej. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek. Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – należy stwierdzić, że opisana struktura cash-poolingu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić transakcję, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 Organ wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stronami dokumentacji podatkowej będą wszystkie podmioty biorące udział w systemie cash poolingu należące do jednej grupy kapitałowej, czyli powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przy określaniu wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być brana pod uwagę kwota przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w od 1 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.