Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-60/14/MP
z 10 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej będącej spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka będzie korzystać z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone będą na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży. W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka, poza jego spłatą, będzie ponosiła wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Powyższe wydatki, stosownie do przyjętej polityki rachunkowości, będące kosztami bilansowymi, ujmowane będą przez spółkę w jej księgach rachunkowych pod pozycją "produkcja w toku". Tym samym w momencie sprzedaży lokali w przyszłości składać się one będą na jeden z elementów kosztów wytworzenia tychże lokali.

Wymienione wydatki stosownie do przepisów art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ich związek z przychodami z tytułu sprzedaży lokali, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki. Z uwagi na posiadaną rozwiniętą analitykę kont kosztowych spółka będzie w stanie przypisać opisane we wniosku wydatki do konkretnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją, spółka korzystać będzie z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji, t.j. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu, dokumentacji geodezyjnej i budowlanej, praw do nazwy handlowej, domeny i strony internetowej. Tu również spółka będzie ponosiła wydatki w postaci spłaty odsetek ustalonych w treści umowy pożyczki. Również w odniesieniu do tej pożyczki spółka będzie analogicznie jak opisano powyżej ujmowała w swoich księgach, prowadząc rozwiniętą analitykę kont kosztowych, wydatki w przedmiocie spłacanych odsetek od tej pożyczki. Wydatki te stosownie do cytowanych ww. przepisów, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci: usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych i opłat notarialnych związanych z udzielonym kredytem stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodu, t.j. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych?
2. Czy ponoszone wydatki związane z otrzymaniem kredytu celowego w postaci prowizji bankowej, spłacanych odsetek, inspekcji bankowych i raportów bankowych stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, t.j. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych?
3. Czy ponoszone wydatki w postaci spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki stanowić będą bezpośredni koszt uzyskania przychodu spółki, t.j. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym w którym wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt bezpośredniego związku wydatkowanych środków pieniężnych z uzyskanego kredytu i pożyczki z finansowaniem procesu budowy budynku mieszkalnego oraz traktowanie ponoszonych wydatków jako kosztów produkcji w toku w ujęciu bilansowym oraz ich konsekwentną prezentację, przedmiotowe wydatki o których mowa w tych pytaniach stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, t.j. podlegające potrąceniu w roku podatkowym, w którym spółka uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stosownie do brzmienia przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-377a/10/DK z 20 października 2010 r. i nr ITPB3/423-70/12/DK z 8 maja 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, polska spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowa mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

• został poniesiony,
  

• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
  

• nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia można było – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej realizuje projekt budownictwa mieszkaniowego, polegający na wybudowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Spółka ta powstała w celu realizacji sprzedaży lokali mieszkalnych wyłącznie w oparciu o jedną lokalizację jako tzw. spółka celowa. Z uwagi na brak wystarczających własnych środków do finansowania budowy budynku z powyższymi lokalami, spółka będzie korzystać z celowego kredytu bankowego, z którego środki pieniężne w całości przeznaczone będą na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do sprzedaży. W umowie kredytowej zawarto wyraźny zapis o przeznaczeniu kredytu pod budowę budynku mieszkalnego pod wskazanym adresem. W związku z otrzymanym kredytem spółka, poza jego spłatą, będzie ponosiła wydatki dotyczące: kosztów pośrednictwa, odsetek, prowizji bankowej, usług prawniczych odnoszących się do kredytu, inspekcji i raportów bankowych oraz opłat notarialnych związanych z kredytem. Ponadto w związku z wymienioną jak wyżej planowaną realizacją, spółka korzystać będzie z pożyczki udzielonej przez inną spółkę działającą na rynku nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu tej pożyczki w całości zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań dotyczących wyłącznie realizacji powyższej lokalizacji, t.j. na zakup nieruchomości (gruntów), projektu, dokumentacji geodezyjnej i budowlanej, praw do nazwy handlowej, domeny i strony internetowej.

Odnosząc się do kategorii kosztów wymienionych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków związanych z otrzymaniem kredytu celowego w postaci usługi pośrednictwa kredytowego, usług prawniczych i opłat notarialnych związanych z udzieleniem kredytu, jak i prowizji bankowej, spłacanych odsetek, inspekcji bankowych i raportów bankowych oraz spłacanych odsetek od udzielonej pożyczki przeznaczonej w całości na spłatę zobowiązań dotyczących realizacji ww. inwestycji, należy wskazać, iż niewątpliwie wymienione wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością deweloperską) i pozyskaniem źródeł finansowania na realizację inwestycji budowlanej. Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 22 ust. 4 – 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla tego księgowania jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 22 ust. 4 – 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Na mocy art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a omawianej ustawy).
  

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie(art. 22 ust. 5b tej ustawy).

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 22 ust. 5b tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c omawianej ustawy).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku charakter działalności spółki komandytowej i okoliczności, w jakich ponosi ona koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek od kredytu bankowego, pożyczki udzielonej przez inny podmiot gospodarczy oraz pozostałych wydatków związanych z udzielonym przez bank kredytem, oraz, że zaciągnięte przez spółkę zobowiązania są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Istotą kredytu (pożyczki) celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Potwierdzeniem tezy, że wydatki te należy uznać jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami jest fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca, jest on w stanie przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) celowego, do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych oraz wskazany przez niego sposób ich księgowania jako kosztów „produkcji w toku” jaką jest realizowana inwestycja.

Zatem, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wskazane we wniosku wydatki powinny być potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 22 ust. 5b).

Podsumowując, wszystkie wymienione koszty poniesione przez spółkę komandytową będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stanowią dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych w wyniku realizacji opisanego projektu deweloperskiego (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5, 5a i 5b ww. ustawy, tj. co do zasady – z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 22 ust. 5b – w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Należy przy tym podkreślić, że ww. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całości oferowanych przez spółkę komandytową przedmiotów sprzedaży powstałych w wyniku przedmiotowego projektu deweloperskiego. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, bezpośredni związek kosztów wytworzenia tych przedmiotów sprzedaży z przychodami z ich sprzedaży, pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztów służy uzyskaniu określonej kwoty przychodów. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na „wytworzenie” lokali mieszkalnych są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, sprzedaż pojedynczego lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności garażu pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części ww. kosztów przypadającej na ten lokal mieszkalny (art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać równocześnie należy na przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że w przypadku odsetek od kredytu i pożyczki uznanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, wydatki z tego tytułu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem, że odsetki te zostaną zapłacone lub skapitalizowane (o ile podlegają kapitalizacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.