Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ
z 27 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem oraz wystawieniem przez Wnioskodawcę w 2016 r. faktur korygujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem oraz wystawieniem przez Wnioskodawcę w 2016 r. faktur korygujących.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwoleń.

Wnioskodawca jest producentem i jedną z głównych spółek produkcyjnych Grupy. Spółka w szczególności zajmuje się produkcją i dystrybucją kuchenek, lodówek, pralek oraz zmywarek. Ponadto Wnioskodawca produkuje komponenty AGD.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej realizuje liczne transakcje z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca w szczególności:

• sprzedaje produkty gotowe podmiotom powiązanym,
• nabywa produkty gotowe i części zamienne od wybranych podmiotów powiązanych.
  
  

Dla podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy opracowano jednolitą politykę cen transferowych. W ramach tej polityki z początkiem roku ustalane są ceny transferowe wyrobów na podstawie standardowych, zakładanych kosztów, w tym kosztów transportu oraz kosztów operacyjnych. Z końcem roku lub na początku roku następnego dokonywane są korekty cen między podmiotami powiązanymi, a Wnioskodawcą.

Korekty cen są wprowadzane, aby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka uzyska rynkową marżę z prowadzonej działalności. Zgodnie z przyjętą procedurą rozliczeń wyniki poszczególnych podmiotów z Grupy (w tym Wnioskodawcy) za konkretny okres są porównywane z teoretycznymi wynikami, które powinny być zgodne z polityką cen transferowych, która zakłada stosowanie rynkowego poziomu marży. Wynikiem weryfikacji są korekty cen, mające na celu osiągnięcie marż na poziomie rynkowym. Proces korekty cen jest prowadzony w taki sposób, aby odzwierciedlić negocjacje, które prowadziliby niezależni dostawcy i dystrybutorzy.

Korekty cen są ściśle powiązane z nabywanymi/sprzedawanymi towarami i usługami. W konsekwencji stosowane faktury korygujące odnoszą się do konkretnych pozycji na pierwotnych fakturach za sprzedawane i nabywane towary i usługi.

W konsekwencji, w przypadku, gdy ceny towarów i usług będących przedmiotem ww. transakcji są wyższe lub niższe od aktualnych cen rynkowych, podmioty należące do Grupy wystawiają stosowne dokumenty korygujące. Wnioskodawca wystawia odpowiednie dokumenty korygujące (obniżające lub podwyższające) wartość cen stosowanych przez niego, jak również otrzymuje dokumenty korygujące od podmiotów z grupy obniżające lub podwyższające ceny przez nie stosowane.

W odniesieniu do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r. pierwszej weryfikacji wysokości zastosowanych cen transakcyjnych dokonano w grudniu 2015 roku. Kalkulacji korekt, wynikających z weryfikacji dokonano na bazie danych rzeczywistych dotyczących okresów od stycznia do listopada 2015 r. oraz prognozy za grudzień 2015 r. Ostateczne rozliczenie na bazie rzeczywistych danych dotyczących transakcji z grudnia 2015 r. zostało dokonane na początku 2016 r. W konsekwencji, w lutym 2016 r., Spółka wystawiła dokumenty zwiększające poziom cen przez nią stosowany (zwiększenie wartości sprzedaży), jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od podmiotów z Grupy dokumenty obniżające ceny przez nie stosowane (obniżenie wartości dokonywanych zakupów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę zakupu towarów/usług do poziomu rynkowego, skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący?
2. Czy wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument korygujący?
3. Czy otrzymane oraz wystawione przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. dokumenty korygujące koszty oraz przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r. powinny skutkować odpowiednio zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2016 r. oraz odpowiednio nie powinny skutkować zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2015 r.?
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez niego dokumenty korygujące cenę zakupu towarów/ usług do poziomu rynkowego, skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), która uregulowała m.in. zasady korygowania kosztów uzyskania przychodu. I tak zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; dalej: „ustawa o CIT”) po art. 15 ust. 4h dodano m.in. ust. 4i oraz 4j:

• jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 4i),
• jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 4j).
  
  

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, jeśli korekta kosztu uzyskania przychodu nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. A zatem, dla określenia momentu dokonania korekty kluczowe pozostają:

• przyczyna dokonania korekty;
• moment, w którym podatnik otrzyma stosowny dokument.

Kluczowe dla określenia momentu dokonania korekty jest stwierdzenie, czy przy wystawianiu faktury pierwotnej nie doszło do błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez „błędy rachunkowe” i „oczywiste omyłki”. Pojęcia te należy zatem interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-249/16-2/AO, za „błąd rachunkowy” uznaje sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Z kolei za „oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru.

Co ważne, aby wyłączyć rozpoznanie kosztu „na bieżąco”, „omyłka” musi mieć charakter „oczywisty” - oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym wskazano m.in., że jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. (…) natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (winno być: s. 34-35, druk sejmowy nr 3432).

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z16 maja 2016 r., Znak: IPPB6/4510-112/16-2/AZ.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku Spółki dokonywane korekty kosztów nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane i zaksięgowane w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością. Natomiast dokumenty korygujące są otrzymywane przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. konieczności dostosowania poziomu cen do wartości rynkowych (które nie były dostępne na moment sporządzenia pierwotnych kalkulacji). W praktyce zatem nie było możliwe ujęcie w pierwotnie wystawionych/otrzymanych fakturach wartości zgodnych z polityką cen transferowych Grupy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest dokonanie przez niego korekt kosztów uzyskania przychodu w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że dokonywane korekty:

• wynikają z okoliczności zaistniałych po wystawieniu faktur pierwotnych;
• są ściśle powiązane z określonymi transakcjami;
• mają bezpośrednie przełożenie na ceny nabytych/ sprzedanych towarów i usług.
  
  

Jednocześnie w odniesieniu do korekty dokonywanej w 2016 r. z tytułu transakcji realizowanych w trakcie 2015 r., Wnioskodawca zwraca uwagę na brzmienie art. 11 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy powyższą regulację należy stosować również w zakresie, w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., co do których Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31 grudnia 2015 r. (tak np. K. Gil (red.), A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”). Takie stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r., Znak: ITPB3/4510-699/10/PW (winno być: ITPB3/4510-699/15/PW), gdzie podkreśla, że: (...) w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r. dotyczących kosztów poniesionych w 2015 r, do korekty kosztów powinna ona stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco”. Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument korygujący.

Ustawa nowelizująca wprowadziła również zmiany w zakresie określenia zasad dokonywania korekt przychodów. Zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

I tak, analogicznie jak w przypadku dokonywania korekty kosztów, w odniesieniu do przychodów kluczowe znaczenie ma przyczyna dokonania korekty przychodów oraz moment wystawienia faktury lub innego dokumentu korygującego. Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których korekta jest efektem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, wyłączona jest możliwość korygowania przychodów „na bieżąco”. Tak jak w przypadku korekty kosztów ustawodawca nie wskazał definicji legalnych „błędu rachunkowego” czy też oczywistej omyłki”, dlatego też pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich potocznym brzmieniem - analogicznie jak w przypadku korekt dotyczących kosztów.

Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku korekt przychodów dokonywanych przez Spółkę, nie wynikają one z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania poziomu cen do cen rynkowych na bazie rzeczywiście i finalnie poniesionych kosztów, które nie są znane na etapie realizowania transakcji. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest dokonanie przez niego korekt przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą - na bazie pełnych danych, pozwalających na zastosowanie cen zgodnych z polityką cen transferowych Grupy.

Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że dokonywane korekty:

• wynikają z okoliczności zaistniałych po wystawieniu faktur pierwotnych;
• są ściśle powiązane z określonymi transakcjami;
• mają bezpośrednie przełożenie na ceny nabytych/sprzedanych towarów i usług.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższą regulację należy stosować również w zakresie, w jakim odnosi się do korekty przychodów otrzymanych przed 1 stycznia 2016 r., co do których Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31 grudnia 2015 r.

Takie stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-249/16-2/AO, gdzie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta dochodowości dokonana na podstawie dokumentu wystawionego w nowym roku podatkowym, po podsumowaniu dochodowości poprzedniego roku podatkowego, powinna być ujęta w roku, w którym wystawiono dokument korygujący zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane oraz wystawione przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. dokumenty korygujące koszty oraz przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r., powinny skutkować odpowiednio zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2016 r. oraz odpowiednio nie powinny skutkować zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2015 r.

Jak wspomniano wyżej, w przypadku korekt kosztów i przychodów dokonanych przez Spółkę w lutym 2016 r., nie wynikają one z błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania poziomu cen do cen rynkowych na bazie rzeczywiście i finalnie poniesionych kosztów, które nie są znane na etapie realizowania transakcji.

Co więcej, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że otrzymane oraz wystawione przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. dokumenty korygujące koszty oraz przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r., powinny skutkować odpowiednio zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2016 r.

Tym samym Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu zmniejszać kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększać przychodów w rozliczeniu za 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.