INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2012r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji zawarcia aneksu do umowy leasingowej, skracającej okres trwania umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez finansującego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji zawarcia aneksu do umowy leasingowej, skracającej okres trwania umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych prze finansującego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej działalności 22.04.2009 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód Skoda. Zgodnie z posiadanym wyciągiem ze świadectwa homologacji jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 575 kg. Do 31.12.2010 r. Zainteresowany korzystał z pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat i innych opłat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT. 18.01. 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował ww. umowę we właściwym Urzędzie Skarbowym, w celu kontynuowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu. W listopadzie 20011 r. Wnioskodawca wystąpił do finansującego z prośbą o skrócenie okresu umowy leasingu (na dzień złożenia wniosku rozwiązanie takie było dopuszczalne prawem, ponieważ upłynął 40% normatywny okres amortyzacji, który jest warunkiem koniecznym minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego dla przedmiotów umowy innych niż nieruchomości). 15.11.2011 r. finansujący wystosował oświadczenia potwierdzające dokonanie zmiany do umowy leasingu operacyjnego.

W oświadczeniu tym wskazano, że:

1. „Okres używania przedmioty leasingu zmienia się z X miesięcy na Y miesiące;
2. Miesięczna rata wymagalna na 12 – 2011 r. wynosić będzie X zł netto;
3. Wartość końcowa zmienia się na Y zł netto.
   
   

Harmonogram płatności stanowi załącznik do niniejszego oświadczenia. Powstałe warunki ww. umowy pozostają bez zmian”.

W efekcie przeprowadzonej procedury zmierzającej do wcześniejszego wykupu przedmiotu umowy leasingu Wnioskodawca otrzymała dwie faktury VAT:

1. Tytułem opłaty za skrócenie okresu trwania umowy – zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu;
2. Tytułem raty leasingowej – obejmującej pozostały do spłaty kapitał.
   
   

W treści obu dokumentów finansujący odwołuje się do numeru umowy leasingu.

Na podstawie ww. faktury VAT Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez finansującego na okoliczności skrócenia okresu umowy leasingu operacyjnego w świetle uregulowań zawartych w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umowy leasingu operacyjnego tzw. samochód „z kratką” zawartej przed 01.01.2011 r. i zarejestrowanej we właściwym Urzędzie Skarbowym do 31.01.2011 r., przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od:

1. Opłaty za skrócenie okresu trwania umowy – jako od innej płatności wynikającej z ww. umowy;
2. Raty leasingowej – obejmującej pozostały do spłaty kapitał w ramach ww. umowy.
   
   

Wątpliwości może budzić regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w części mówiącej o tym, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje „w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy”. Ponieważ zapis ten nie precyzuje dokładnie zmian, które pozbawiłyby podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku regulacja ta nie wpływa na ograniczenia prawa w zakresie pełnego odliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu Zainteresowany pragnie wskazać, że charakter zmian opisany w niniejszym wniosku nie spowodował polepszenia jego sytuacji jako korzystającego (poprzez np. podwyższenia kwot podatku VAT przysługującego do odliczenia, co miałoby miejsce przy wydłużeniu okresu trwania umowy leasingu). Zmiany polegające na skróceniu okresu trwania umowy zmniejszają element odsetkowy, a tym samym całkowity podatek VAT od łącznej kwoty rat leasingowych). Poczynione zmiany nie spowodowały zmiany przedmiotu umowy, ani jego ceny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ustawa nowelizująca zapewnia tak zwaną ochronę praw nabytych przez korzystających, którzy zwarli umowy leasingu na tzw. samochody „z kratką” do 31.12.2010 r. i którym przysługiwało w tym zakresie pełne prawo do odliczenia podatku VAT od czynszu (rat) leasingowych i innych płatności wynikających z takiej umowy, a zmian polegająca na skróceniu okresu trwania umowy (rozwiązanie dopuszczalne prawnie) nie jest zmiana umowy leasingu, która automatycznie pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia VAT w 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu, zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie, stosownie do zapisów ust. 2 ww. art. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
8. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
9. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 wyżej cyt. ustawy, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 – stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej).

Należy podkreślić, że wskazane wyżej regulacje zostały wydane przez ustawodawcę krajowego w związku z uzyskaniem przez Polskę, na podstawie decyzji Rady UE (decyzja nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010r., opublikowana w Dz. Urz. UE L 256/24), zgody na czasowe stosowanie pewnych odstępstw od reguł wspólnotowych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca polski umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu wskazać należy, iż jednym z warunków określonych w tym przepisie jest to, aby w umowie leasingu nie dokonywano zmian po dniu 1 stycznia 2011 r. Kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie, jakie zmiany miał na myśli ustawodawca, przy użyciu sformułowania, „(…) bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy”.

Według definicji z internetowego „Słownika Języka Polskiego”, „uwzględniać” oznacza brać pod uwagę, zaś „zmiana” to m.in. fakt, że coś staje się lub stało się inne, zastąpienie czegoś czymś (www.sjp.pl). Literalna wykładnia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej może prowadzić do wniosku, iż wprowadzenie zmiany do umowy leasingu po dniu 1 stycznia 2011 r. skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do kontynuowania odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Podkreślić jednak należy, iż aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter. Poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

W tym kontekście wskazać należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku wprowadzenia jakichkolwiek zmian umowy, wyraziłby to wprost.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej działalności Zainteresowany podpisał umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód Skoda. Zgodnie z posiadanym wyciągiem ze świadectwa homologacji jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 575 kg. Do 31.12.2010 r. Zainteresowany korzystał z pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat i innych opłat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT.

W dniu 18.01.2011 r. Wnioskodawca zarejestrował ww. umowę we właściwym Urzędzie Skarbowym, w celu kontynuowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu. W listopadzie 20011 r. Zainteresowany wystąpił do finansującego z prośbą o skrócenie okresu umowy leasingu (na dzień złożenia wniosku rozwiązanie takie było dopuszczalne prawem, ponieważ upłynął 40% normatywny okres amortyzacji, który jest warunkiem koniecznym minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego dla przedmiotów umowy innych niż nieruchomości).

W efekcie przeprowadzonej procedury zmierzającej do wcześniejszego wykupu przedmiotu umowy leasingu Wnioskodawca otrzymał dwie faktury VAT:

1. Tytułem opłaty za skrócenie okresu trwania umowy – zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu;
2. Tytułem raty leasingowej – obejmującej pozostały do spłaty kapitał.
   
   

W treści obu dokumentów finansujący odwołuje się do numeru umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że jeśli na podstawie umowy leasingu, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., użytkowany jest samochód, od którego do końca 2010 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych, wynikających z zawartej umowy leasingu, to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian, tj. podpisania aneksu skracającego okres trwania umowy leasingu, powoduje, iż Wnioskodawca traci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej tytułem raty leasingowej obejmującej pozostały do spłaty kapitał oraz z faktury wystawionej tytułem opłaty za skrócenie okresu trwania umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości odliczania w poprzednich latach pełnych kwot podatku naliczonego od rat leasingowych wynikających z zawartej umowy leasingu, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.