INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• obowiązku dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży akcji – jest prawidłowe,

• momentu dokonania korekty przychodów – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży akcji oraz momentu dokonania korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej; „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarła w dniu 20 grudnia 2010 r. umowę, na mocy której sprzedała T. Spółka Akcyjna 163.230 sztuk akcji zwykłych imiennych serii C o wartości nominalnej 0,25 zł każda, w kapitale zakładowym spółki P. Spółka Akcyjna, za kwotę 333.333 zł.

W wykonaniu postanowień umowy Spółka wydała nabywcy dokumenty akcji, w wyniku czego doszło do przeniesienia tych akcji na nabywcę. Z kolei nabywca uiścił na rzecz Spółki 100.000 zł tytułem części ceny za akcje. Ponieważ nabywca nie uiścił na rzecz Spółki pozostałej części ceny za akcje i jednocześnie brak było perspektyw na otrzymanie należnej zapłaty, w dniu 16 września 2011 roku Spółka oraz T. Spółka Akcyjna zawarły porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji. Na mocy tego porozumienia wygasły wszelkie prawa, które powstały w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji i które istniały w chwili zawarcia porozumienia. Jednocześnie T. Spółka Akcyjna zobowiązała się zwrócić Spółce akcje będące przedmiotem sprzedaży wydać jej dokumenty akcji. Natomiast Spółka zobowiązała się w terminie 7 dni od daty wydania akcji zwrócić T. Spółka Akcyjna dotychczas uiszczoną tytułem części ceny za akcje kwotę 100.000 zł, Porozumienie to zostało przez strony wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie oraz wykonanie porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji spowoduje obowiązek skorygowania przez Spółkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych uprzednio dla celów podatkowych w momencie sprzedaży akcji...
2. Czy obowiązek skorygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczy roku podatkowego, w którym Spółka dokonała sprzedaży akcji, czy też roku podatkowego, w którym zawarte zostało oraz wykonane porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

W związku z zawarciem porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji Spółka powinna dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w momencie ich sprzedaży. Korekty można dokonać na bieżąco, w roku podatkowym, w którym zawarte zostało porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji.

Konsekwencją rozwiązania przez Spółkę oraz T. Spółka Akcyjna umowy sprzedaży akcji jest przywrócenie stanu sprzed zawarcia umowy. W wyniku rozwiązania umowy wygasają powstałe na jej mocy, lecz dotychczas niewykonane, prawa i obowiązki. Ponadto, ze względu na to, że umowa sprzedaży została częściowo wykonana, powstaje obowiązek zwrotu spełnionych przez strony świadczeń. Podobne skutki prawne nastąpiłyby, gdyby Spółka postanowiła odstąpić od umowy z powodu zwłoki nabywcy z zapłatą ceny za akcje albo w wypadku, gdyby umowa sprzedaży z jakiś względów została uznana za nieważną. We wszystkich tych przypadkach, jeżeli umowa została częściowo wykonana, a spełnione świadczenia dało się zwrócić, powstałby obowiązek ich zwrotu.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że nie budzi wątpliwości pogląd, iż w przypadku odstąpienia od umowy oraz uznania umowy za nieważną powstaje konieczność skorygowania przychodów oraz kosztów związanych z tymi przychodami (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.01.2010 r. nr IBPBI/2/423-1267/09/MS, z 25.03.2010 r. nr IBPBI/2/423-267/10/JD oraz z 25.03.2010 r. nr IBPBI/2/423-12/10/GG). Pierwotnie wykazany przychód staje się nienależny, gdyż istnieje obowiązek zwrotu świadczeń. Tym samym przychód ma charakter czasowy, a nie trwały i definitywny, co uzasadnia jego skorygowanie. Ze względu na podobieństwo sytuacji, te same reguły należy przyjąć w stosunku do rozwiązania umowy sprzedaży.

Nie powinien mieć znaczenia fakt, że w przypadku odstąpienia od umowy lub stwierdzenia jej nieważności umowę traktuje się jako niezawartą, podczas gdy rozwiązanie umowy nie prowadzi do zaprzeczenia ważności oraz skuteczności samej umowy. Istotna jest bowiem okoliczność, że w każdym z tych przypadków zachodzi obowiązek zwrotu wzajemnie wykonanych świadczeń. W konsekwencji nie można mówić, że przychód miał charakter trwały i definitywny. Należy również zauważyć, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano wprost rozwiązanie, które w przypadku zwrotu świadczenia implikuje konieczność skorygowania przychodów. Chodzi mianowicie o towary podlegające zwrotowi, których wartość, stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, nie zalicza się do przychodów należnych z działalności gospodarczej. W świetle tej regulacji zwrot towarów dokonany przez nabywcę pozwała sprzedawcy dokonać korekty przychodów, bez względu na to co stanowi przyczynę ich zwrotu (czyli nawet wówczas, gdy sama umowa sprzedaży była ważna i skuteczna, ale jej treść lub przepisy ustawowe pozwalają na dokonanie zwrotu zakupionego towaru). Przepis ten niewątpliwie dotyczy również zwrotu towaru dokonanego w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży. Nie ma zatem powodu, aby w sposób odmienny traktować przedmiotowy zwrot akcji, mimo że ich sprzedaż nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia praw majątkowych.

Tym samym jako w pełni uzasadniony należy uznać pogląd Spółki, że rozwiązanie umowy sprzedaży akcji spowoduje konieczność skorygowania uprzednio wykazanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów, nie regulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (zwiększyć) ze skutkiem w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zgodnie z jednym z prezentowanych poglądów sposób dokonania korekty przychodu jest ściśle uzależniony od przyczyny, która leży u jego źródeł. Dlatego też, korekta przychodu powinna nastąpić w okresie jego uzyskania, jeżeli sama przyczyna korekty powstała już w momencie powstania przychodu. Natomiast, jeżeli korekta przychodu jest wynikiem późniejszych zdarzeń, korekta powinna nastąpić ze skutkiem w dacie jej dokonania. Niniejszy pogląd przemawiałby zatem za stanowiskiem Spółki, w przypadku której przyczyna korekty zaistniała dopiero w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży akcji. Ujęcie korekty na bieżąco nie pozostawałoby przy tym w sprzeczności ze skutkami cywilnoprawnymi rozwiązania umowy sprzedaży, gdyż te, jak zostało już wspomniane, nie powodują przyjęcia fikcji prawnej, że umowa nie została nigdy zawarta (co ma miejsce np. w razie odstąpienia od umowy lub stwierdzenia jej nieważności).

Prezentowany jest również pogląd, że uzyskanie przychodu ma miejsce w momencie zaistnienia zdarzenia rodzącego przychód (w tym wypadku w momencie zawarcia umowy sprzedaży akcji). Przychód ten ustala się według stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w danym roku podatkowym. Ewentualne zmiany tego stanu, które mają miejsce w następnych latach podatkowych, nie powinny już modyfikować sposobu rozliczenia podatkowego. Zmiany te powinny być uwzględniane na bieżąco (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 03 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 969/10).

W związku z powyższym, niezależnie od sposobu jego uzasadnienia, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że w niniejszej sprawie korekta przychodów oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana przez Spółkę na bieżąco, w roku podatkowym, w którym zawarte zostało porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie drugiego pytania odnoszącego się do kwestii momentu dokonania korekty przychodu. W stosunku do pytania pierwszego organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, odstępując jednocześnie na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od jego uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do kwestii określenia prawidłowego momentu do dokonania korekty przychodu w wyniku rozwiązania umowy stanowiącej podstawę jego naliczenia organ interpretacyjny, na wstępie, pragnie przywołać przepisy normujące zagadnienie związane z ustalaniem przychodu, które winny stać się podstawą do dalszych rozważań. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powołane powyżej przepisy nakazują wiązanie osiągniętego przychodu podatkowego z danym rokiem podatkowym, w którym ten przychód został osiągnięty. Wskazane rozumienie przytoczonych przepisów opiera się na ich wykładni literalnej. Ustawodawca w sposób wyraźny w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT określa dochód jako różnice przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętą w danym roku podatkowym. Jednocześnie wprowadzając w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT prawo do skorygowania przychodu poprzez wyłączenie wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont pozwala na pomniejszenie przychodu o te wartości (zwrócone towary, udzielone bonifikaty i skonta), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, nie zaś jakiegokolwiek innego roku podatkowego, w tym przede wszystkim roku, w którym doszło do zwrotu wzajemnych wierzytelności i praw majątkowych. W rezultacie w ocenie organu interpretacyjnego korekta przychodu winna być dokonana w roku podatkowym, w którym dany przychód został uznany za należny. W przeciwnym wypadku pominięta zostałaby treść normatywna art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, który w istocie nakazuje takie określenie rachunku podatkowego, który odpowiadałby należnym przychodom osiągniętym w danym roku podatkowym, pomniejszonym o koszty ich uzyskania. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zwrot wzajemnych wierzytelności następujący na skutek rozwiązania umowy sprzedaży akcji powoduje, iż przychód, choć prawidłowo określony w momencie zawarcia umowy, z chwilą jej rozwiązania traci przymiot przychodu należnego i tym samym winien zostać skorygowany o wartość zwróconych wierzytelności i praw majątkowych. Nie do zaakceptowania jest również pogląd, uznający przychód powstały w wyniku danego zdarzenia podatkowego za definitywny w danym roku podatkowym i tym samym nie podlegający w tym okresie korekcie. W tym miejscu warto ponownie powołać się na art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (dopuszcza ich odliczenie) to tym samym przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Jedynie na marginesie organ pragnie zwrócić uwagę, iż przychylenie się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym korekta przychodu powinna być dokonywana na bieżąco może prowadzić do sytuacji, w której w roku podatkowym, kiedy następuje wzajemny zwrot wierzytelności i praw majątkowych mógłby powstać przychód o ujemnej wartości, pomimo, iż w tym roku Wnioskodawca otrzymywał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Praktyka taka, godziłaby w przyjętą w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT zasadę ustalenia rzeczywistego wyniku podatkowego w odniesieniu do danego roku podatkowego, zgodnie z którą dochodem jest przychód rozumiany jako wartość dodatnia, pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, rozwiązanie umowy sprzedaży akcji powoduje konieczności skorygowania przychodów i kosztów jego uzyskania. Niemniej jednak, mając na uwadze powyżej przedstawioną wykładnię przepisów, korekta ta winna odnosić się do przychodu pierwotnie uzyskanego, nie zaś przychodu otrzymanego w roku podatkowym, w którym nastąpiło zdarzenie rozwiązujące stosunek prawny pomiędzy stronami tak, że odpadła podstawa do jego naliczenia. Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd wiążący ustalenie momentu do skorygowania przychodu ze zdarzeniem prawnym stanowiącym przyczynę, która leży u źródeł tejże korekty jest nie do przyjęcia w świetle dokonanej powyżej wykładni literalnej, systemowej oraz funkcjonalnej przytoczonych na wstępie przepisów.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w uzasadnieniu stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 969/10), organ pragnie podkreślić, iż orzeczenie to zapadło w odmiennej sprawie i dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo zbieżności regulacji dotyczących analizowanej materii w obu ustawach o podatku dochodowym, orzeczenie to nie może stanowić podstawy do przychylenia się przez organ do stanowiska prezentowanego we wniosku. Jednocześnie wyrok ten nie ma przymiotu prawomocności, a zatem może zostać zmieniony w wyniku wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.