INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2010r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, umową zawartą w formie aktu notarialnego, w dniu 23 września 2008 r. zbyła na rzecz osoby fizycznej (dalej „Nabywca") prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków (dalej: „Nieruchomość"). Strony postanowiły, iż część należności zostanie uiszczona w ratach w terminie do 31 marca 2009r.

Po zawarciu umowy Spółka A, zastawnik na akcjach Spółki wpisany do księgi akcyjnej jako uprawniony do dywidendy, prawa głosu oraz innych praw korporacyjnych z 49,9% akcji Spółki, w dniu 27 października 2008 r. wniosła do sądu cywilnego (tj: Sądu Okręgowego, Wydział Gospodarczy) pozew przeciwko Spółce i Nabywcy o ustalenie nieważności umowy sprzedaży Nieruchomości.

Postępowanie sądowe w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone.

W dniu 16 lutego 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie terminu zapłaty podatku dochodowego za 2008 r. w ramach pomocy de minimis. Naczelnik przychylił się do wniosku Spółki i odroczył termin płatności podatku do 31 grudnia 2009 r., naliczając jednocześnie opłatę prolongacyjną, która została uiszczona.

W dniu 13 stycznia 2009 r. Spółka zawarła z Nabywcą Aneks Nr 1 do umowy z dnia 23 września 2008 r., na mocy którego wydłużono terminy płatności pozostałej części należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości do końca 2011 r. Aneks, zawierający uzgodnienia dotyczące wydłużenia terminów płatności wskazywał również, że ratę w wysokości 4.940.000 zł powiększoną o kwotę równą opłacie prolongacyjnej Nabywca wpłaci bezpośrednio na konto urzędu skarbowego właściwego dla Spółki tytułem pokrycia zobowiązania z tytułu należnego podatku dochodowego za rok 2008.

Wobec zaistnienia ustawowych przesłanek do odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości, Spółka rozważa skorzystanie z tego prawa i odstąpienie od umowy w całości, jak również liczy się z odstąpieniem od umowy przez Nabywcę.

Odstąpienie takie jest możliwe, gdyż do chwili obecnej umowa nie została w całości wykonana, a to wobec niezapłacenia przez Nabywcę całości uzgodnionej ceny sprzedaży jak również wobec braku wydania całości Nieruchomości przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka odstąpi od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości z dnia 23 września 2008 r., będzie uprawniona i zobowiązana do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, eliminując w zeznaniu podatkowym za ten okres skutki umowy, od której odstąpiła Spółka lub Nabywca, a mianowicie korygując kwotę przychodu, poprzez pomniejszenie jej o kwotę uzgodnionej w tej umowie ceny za Nieruchomość, zaliczonej uprzednio do przychodów ...

Zdaniem Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop"), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, że Nabywca Nieruchomości nie uiścił ceny wynikającej z umowy sprzedaży, po stronie Spółki już w momencie zawarcia umowy powstał przychód należny w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-385/09-4/KS, w której uznano, że przychodami należnymi są przychody „wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego".

Zgodnie z powyższym w dacie zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości po stronie Spółki powstał przychód należny z tytułu przeprowadzonej transakcji. Przychód ten został przez Spółkę wykazany w zeznaniu podatkowym za 2008 r., a więc za okres, w którym doszło do zawarcia umowy.

W ocenie Spółki, odstąpienie od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości z dnia 23 września 2008 r. przez Spółkę lub przez Nabywcę spowoduje po stronie Spółki konieczność dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które jednoznacznie przesądzałyby, w rozliczeniu za który okres podatkowy podatnicy powinni dokonywać korekty zeznań. Jednakże, zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa podatkowego, nie ma przeszkód, by korekta była dokonywana ze skutkiem wstecznym (por. m.in. L. Etel w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 387).

Spółka wskazała, iż na gruncie ustawy o pdop brak przepisów szczególnych, specyficznie normujących sposób dokonania korekty zeznania podatkowego. Zdaniem Spółki, dokonywanie korekty zeznania podatkowego ma na celu zapewnienie zgodności danych zawartych w tym zeznaniu ze stanem faktycznym. W związku z powyższym w przypadku zmiany stanu faktycznego skutkującego obowiązkiem dokonania korekty zeznania podatkowego, czynnikiem przesądzającym o tym, w rozliczeniu za który okres ma zostać uwzględniona owa korekta powinien być moment wystąpienia przesłanek uzasadniających jej dokonanie. Jeżeli przyczyną korekty jest okoliczność faktyczna, która ma bezpośredni wpływ na stan z dnia powstania obowiązku podatkowego (zmienia ten stan), wówczas korekta powinna być dokonywana z datą wsteczną.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyną korekty jest okoliczność faktyczna nie sięgająca wstecz, lecz mająca związek z bieżącą działalnością podmiotu, wówczas korekta powinna być uwzględniana na bieżąco (np. korekta wynikająca z udzielonego rabatu posprzedażowego).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego należy podkreślić, że przyczyną dokonania korekty jest fakt odstąpienia przez Spółkę lub Nabywcę od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości.

W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się jednoznacznie, że odstąpienie od umowy ma charakter kształtujący prawo w tym sensie, że skutkuje wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili zawarcia umowy.

Wynika to wprost z postanowień art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie skorzystania z prawa do odstąpienia od umowy, umowa uważana jest za nie zawartą.

Powyższa zasada ma zastosowanie również w odniesieniu do ustawowego prawa do odstąpienia od umowy. Wprawdzie przepisy regulujące ustawowe prawo do odstąpienia nie formułują wprost takiej zasady, niemniej jednak wynika ona z treści art. 494 Kodeksu cywilnego, który stwierdza, że strona odstępująca od umowy wzajemnej zobowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała na mocy umowy, ale zarazem może żądać zwrotu tego, co sama świadczyła. Strona korzystająca z prawa do odstąpienia od umowy ma możliwość odstąpienia od umowy w części tylko wówczas, gdy świadczenia obu stron umowy są podzielne. W odniesieniu do umów, w których świadczenie chociażby jednej ze stron ma charakter niepodzielny (a tak jest w przypadku umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i/lub własności nieruchomości), odstąpienie od umowy można zrealizować jedynie w odniesieniu do całości umowy (art. 491 § 2 Kodeksu cywilnego).

Skuteczne odstąpienie od umowy powoduje wiec, że stosunek prawny wygasa ze skutkiem ex tunc, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa przestaje je wiązać, strony nie są już wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, że w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy skutki prawne tej umowy zostają zniweczone od samego początku, tak, jakby umowa nigdy nie doszła do skutku. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, ze nie dotyczy to również skutków w sferze prawa podatkowego.

Wprawdzie w odniesieniu do umów, których przedmiotem są nieruchomości, prezentowane jest w orzecznictwie stanowisko, że odstąpienie od takiej umowy nie powoduje automatycznie przejścia własności (prawa użytkowania wieczystego) nieruchomości na pierwotnego właściciela (użytkownika wieczystego) i dla wystąpienia takiego skutku potrzebne jest dodatkowo oświadczenie nabywcy o powrotnym przeniesieniu własności na zbywcę, ale kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych dokonanego odstąpienia od umowy.

Powyższe zastrzeżenie dotyczy bowiem wyłącznie skutków rzeczowych umowy (tj. skutków w zakresie przeniesienia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), a nie dotyczy skutków obligacyjnych umowy. Skutki obligacyjne umowy (a więc skutki w zakresie uprawnień i zobowiązań obu stron wynikających z umowy) na skutek odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron zostają zniweczone od samego początku, tj. od dnia zawarcia umowy. Dotyczy to również zobowiązania po stronie nabywcy do zapłaty ustalonej w umowie ceny za nieruchomość. Powyższe prowadzi do wniosku, że odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości oznacza, że ustalona w umowie cena sprzedaży musi być uznana za taką, która nigdy nie była należna.

Odstąpienie od umowy i jego skutki są pojęciami z zakresu prawa cywilnego. Nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, aby traktować i oceniać je odmiennie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o pdop. To zaś prowadzi do wniosku, że w razie odstąpienia przez Spółkę od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności Nieruchomości zostaną zniweczone - ze skutkiem od dnia zawarcia umowy - wszystkie skutki prawne tej umowy, w tym również w sferze prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy uznać, że nie powstała przesłanka do uznania, że cena ustalona w umowie, od której odstąpiono, była należna, a zatem nie powstała przesłanka do uznania, że po stronie Spółki powstał z tego tytułu jakikolwiek przychód.

Mając na uwadze to, że wprawdzie odstąpienie od umowy nastąpi w chwili złożenia przez Spółkę lub Nabywcę oświadczenia w tym zakresie, ale oświadczenie to będzie wywoływać skutki wstecz, tj. od samego początku (od chwili zawarcia umowy), dokonane odstąpienie spowoduje, zdaniem Spółki, konieczność dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wykazano powyższy przychód, a zatem w omawianym przypadku - zeznanie podatkowe za rok 2008. Stanowisko takie znajduje swój wyraz w interpretacjach organów skarbowych. W tym miejscu można przywołać m.in. interpretację z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-385/09-4/KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania (...) Zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód ten został uprzednio zarachowany". Podobne stanowisko było prezentowane również w innych rozstrzygnięciach organów skarbowych m.in. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-487/09-5/HS: „Należy stwierdzić, iż faktury dotyczące zużycia energii elektrycznej wystawiane przez wynajmującego nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Zatem faktury te wystawiane były błędnie, a to skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości”.

Reasumując, zdaniem Spółki, zarówno analiza przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o pdop, prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanym w niniejszym wniosku Spółce przysługiwać będzie prawo dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Korekta ta powinna dotyczyć zeznania podatkowego za okres, w którym nieprawidłowo został ujęty przychód podatkowy, czyli zeznania podatkowego za rok 2008.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis art. 12 ust. 3a updop wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m. in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przez wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest zatem czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu. Moment wykonania świadczenia określają przepisy części ogólnej prawa zobowiązań oraz przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne – w świetle prawa cywilnego – przeniesienie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zatem w dacie podpisania aktu notarialnego dochodzi do powstania przychodu należnego o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3 updop. Słusznie zatem Spółka z tą datą rozpoznała przychód podatkowy.

Stosownie do art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Natomiast art. 395 § 2 tej ustawy stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Powyższe normy prawne wskazują, że odstąpienie od umowy jest jednoczesnym oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest z reguły wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan "jakby umowa nie była zawarta". Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 395 Kodeksu cywilnego, który w zdaniu drugim § 1 wyraźnie stanowi, że prawo odstąpienia od umowy wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zaś w § 2, że w razie wykonania praw odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. Instytucja odstąpienia od umowy stanowi wyjątek od zasady, iż strony są umową związane i żadna z nich nie może jej jednoznacznie zniweczyć. Odstąpienie od umowy ma moc wsteczną, powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy ale powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem - skutek ex tunc (art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego). Na gruncie regulacji art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego występuje, swoista fikcja prawna, a mianowicie umowę uważa się za niezawartą.

Jeżeli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odstąpienia od umowy przez jedną ze stron, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów. Należy jednakże zauważyć, iż fakt korygowania wartości przychodu nie zmienia daty jego powstania, a zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie w którym przychód został zarachowany. Korekty należy dokonać w dacie powstania przychodu, a więc w roku 2008.

Skorygowanie przychodu winno nastąpić poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Ponadto Organ wskazuje, iż dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie odnosząc się do sposobu i momentu dokonywania korekt przychodu w przypadku zaistnienia innych zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.