2017.03.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP3.4512.871.2016.1.JP
z 3 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem posiadanych pakietów udziałów/akcji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem posiadanych pakietów udziałów/akcji

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jest to główny zakres działalności spółki i podstawowe źródło zysku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym z tytułu ich dokonania wykazuje podatek należny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji struktury posiadanych przez siebie udziałów i akcji w spółkach należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Reorganizacja polegać będzie między innymi na wymianie posiadanych pakietów udziałów/akcji w celu: zoptymalizowania działalności poszczególnych spółek w grupie kapitałowej na rynku międzynarodowym, wzmocnienia pozycji rynkowej całej grupy kapitałowej powiązanych spółek, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków, itp.

W związku z projektem restrukturyzacji grupy kapitałowej, Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (dalej SPC), która posiada obecnie udziały w spółkach zarejestrowanych na terytorium krajów z terenu UE oraz spoza UE. Planowana transakcja polegać będzie na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych zarejestrowanych na terenie UE oraz poza UE, w celu skuteczniejszego rozwoju działalności całej grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Celem planowanej transakcji jest skupienie w jednej silnej strukturze z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (SPC), spółek zagranicznych działających do tej pory w ramach różnych i luźno ze sobą powiązanych operacyjnie struktur regionalnych.

Celem planowanej transakcji nie jest natomiast odsprzedaż udziałów/akcji spółek należących do grupy kapitałowej z zyskiem. Restrukturyzacja ma związek z relokacją aktywów w grupie kapitałowej Wnioskodawcy, która wynika z przesłanek strategicznych/biznesowych.

Wskutek planowanej transakcji, SPC stanie się udziałowcem zdecydowanej większości spółek zagranicznych grupy kapitałowej Wnioskodawcy, obecnie rozproszonych. W kolejnych krokach, planuje się zmianę nazwy SPC oraz wprowadzenie spółki na giełdę w celu pozyskania kapitału na dalszy rozwój.

Wnioskodawca wskazuje, że wnoszenie aportem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji innych spółek nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności maklerskiej lub brokerskiej (PKD Wnioskodawcy nie zawiera kodów z działu 66 – „Działalność wspomagając usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne”). Wnioskodawca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwa w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów/akcji w spółkach ma na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności Wnioskodawcy.

Działalnością spółek zależnych grupy kapitałowej Wnioskodawcy kierują ich własne zarządy, Wnioskodawca nie zawarł z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrację majątkiem lub prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Udziałowi finansowemu Wnioskodawcy w spółkach zależnych towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie tymi spółkami poprzez delegowanie osób do zarządu czy też rady nadzorczej. Wnioskodawca nie świadczy jednak na rzecz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT za wyjątkiem usług w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej. Sporządzanie dokumentacji cen transferowych odbywa się za wynagrodzeniem, na zasadach rynkowych, jednakże współpraca Wnioskodawcy w tym zakresie ze spółkami zależnymi nie jest obowiązkowa i korzystają z niej tylko niektóre spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy planowana transakcja objęta zostanie obowiązkiem zastosowania do niej tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
Czy w planowana transakcja podlegać będzie zastosowaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ar. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis wprowadza tzw. instytucję prewspółczynnika, a z jego brzmienia wynika, że kwota podatku naliczonego podlega obliczeniu z udziałem prewspółczynnika tylko w przypadku, gdy podatnik oprócz czynności z zakresu działalności gospodarczej wykonuje także czynności z zakresu innego niż działalność gospodarcza. W takiej sytuacji podatnik, który dokonuje zakupów służących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej jak i celom prywatnym zobligowany będzie do zastosowania prewspółczynnika.

Jednocześnie moc obowiązującą zachowuje art. 90 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnik jest zobowiązany do odliczenia proporcją podatku naliczonego związanego jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wydzielenie kwot podatku naliczonego nie jest możliwe.

Ratio legis wprowadzenia instytucji prewspółczynnika było dostosowanie krajowych przepisów do regulacji unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co potwierdza uzasadnienie do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605; dalej „nowelizacja”), w którym wskazano, że wprowadzany prewspółczynnik „będzie określał, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych”.

Podstawowe znaczenie dla wykładni przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma wyrażenie „dla celów działalności gospodarczej”, które należy interpretować przez pryzmat definicji działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – nie jest to jednak wyrażenie tożsame z definicją „działalności gospodarczej”.

Czynności podatnika podejmowane „dla celów działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mogą stanowić zatem:

działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT lub zwolnioną),
czynności towarzyszące działalności gospodarczej, nie stanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, stanowiące sferę działalności danego podmiot niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W ocenie podatnika planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary, to zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Przez dostawę towarów na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przedmiotem transakcji będą udziały/akcje spółek zależnych grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Udziały należy uznać za papiery wartościowe potwierdzające udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki z o.o./spółki akcyjnej. Posiadanie udziałów/akcji daje udziałowcowi/akcjonariuszowi prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółkach, w których uczestniczy. Opisane papiery wartościowe nie wypełniają zatem definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem nie mogą być przedmiotem dostawy.

Ponieważ ustawa o VAT w art. 8 definiuje usługi jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji posiadanych w spółkach zależnych grupy kapitałowej do spółki SPC kwalifikować należy jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji spółek zależnych do SPC skutkować będzie otrzymaniem przez Wnioskodawcę udziałów SPC w zamian za dokonany aport, a zatem będzie to czynność odpłatna, wyłączająca zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2016 roku, znak: ILPP3/45121142/16-3/AW.

Objęcie danej usługi opodatkowaniem VAT wymaga każdorazowo ustalenia, czy jest ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 przywołanego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym nie każda czynność dokonana przez podatnika będzie uznana za działalność gospodarczą.

Status czynności polegających na posiadaniu, nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów na gruncie ustawy o VAT, jest przedmiotem ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przy ocenie charakteru takich transakcji, nakazuje uwzględnić towarzyszące im okoliczności.

Zdaniem TSUE uzyskiwanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli sam fakt posiadania udziałów przez podatnika podatku VAT nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą (orzeczeniu ETS z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 w sprawie Wellcome Trust Ltd). Z kolei w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, TSUE potwierdził, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Zdaniem TSUE samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2014 roku, znak: IPPP2/4431336/132/KBr kwestia posiadania/zbycia akcji własnych (które należy traktować podobnie jak sprzedaż praw i obowiązków) w kontekście możności zakwalifikowania takiego działania jako wykonywania działalności gospodarczej, była przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem ETS działalność gospodarcza nie obejmuje czynności związanych zarówno z posiadaniem akcji i innych papierów wartościowych (orzeczenie z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, orzeczenie z dnia 3.02.1997 r. w sprawie Hamas Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financier), jak i ich nabycie lub sprzedaż (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C155/94).

Orzecznictwo ETS przewiduje jednakże pewne wyjątki od powyższej reguły. Spełnienie poniższych przesłanek zdaniem ETS warunkuje uznanie działalności w zakresie nabywania lub zbywania akcji/udziałów za działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT:

posiadacz akcji zarządza firmą której akcje posiada,
sprzedaż akcji odbywa się w ramach działalności maklerskiej,
posiadanie akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.”

Planowana transakcja nie jest objęta żadnym z powyższych wyjątków.

Po pierwsze, chociaż spółka Wnioskodawcy zaangażowana jest w zarządzanie spółkami zależnymi grupy kapitałowej Wnioskodawcy, to z tego tytułu nie świadczy na rzecz tych spółek usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji opodatkowanych VAT.

Jak wskazuje orzecznictwo ETS taki przypadek nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, ponieważ zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych (orzeczenie ETS z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu). Podobnie w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ETS wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdza, że działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r, sygn. akt I SA/Op 176/10).

Transakcje polegające na wykonywaniu przez spółkę Wnioskodawcy dokumentacji cen transferowych na rzecz polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, nie stanowią przesłanki umożliwiającej kwalifikację planowanej transakcji jako wykonywania działalności gospodarczej. Nie istnieje bowiem w takim przypadku związek pomiędzy uczestniczeniem w zarządzaniu spółkami zależnymi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto nie wszystkie spółki zależne korzystają z tego typu usług, zatem świadczenie tego rodzaju usług nie wynika z faktu posiadania udziałów i podejmowaniu jednostronnych decyzji przez Wnioskodawcę.

Po drugie posiadanie, nabywanie i zbywanie akcji/udziałów spółek zależnych nie jest dokonywane przez spółkę Wnioskodawcy w ramach działalności maklerskiej.

Po trzecie działalność spółki Wnioskodawcy nie polega na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów/akcji w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów/akcji z zyskiem, a przeprowadzane transakcje mają na celu wyłącznie rozszerzenie własnej działalności (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 roku, znak: IPPP3/4512-723/15-3/ISZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2011 r., znak: ITPP1/443-1186/10//11-S/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r., znak: IBPP1/443-1270/12/Lsz).

Wobec powyższego planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja stanowić będzie czynność towarzyszącą działalności gospodarczej, nie stanowiącą obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego tytułu mieścić się będzie w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Pojęcie „celów działalności gospodarczej” przedstawiono zarówno w uzasadnieniu do nowelizacji jak i w opublikowanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r, jako mieszczące w sobie również działania/sytuacje towarzyszące działalności gospodarczej, ale niegenerujące opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.). Co istotne, w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską w sprawie stosowania prewspółczynnika do pojazdów samochodowych, podkreślono, że: „obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”. Co do zasady prewspółczynnik nie dotyczyć będzie zatem podmiotów wykonujących typową działalność gospodarcza.

Powyższe potwierdza możliwość zakwalifikowania planowanej transakcji do „transakcji pomocniczej”. Ustawodawca przewidział wprost wyjątki od obowiązku uwzględniania określonych czynności przy obliczaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 2g ustawy o VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wniesienie aportem udziałów/akcji do innej spółki, jako czynność której przedmiotem są udziały w spółkach – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT) może być kwalifikowana do kategorii czynności o charakterze pomocniczym. Tym samym nie powinna być ona uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika. Szczególnie, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności nabywania i zbywania udziałów/akcji nie są przedmiotem jej działalności gospodarczej – obrót udziałami/akcjami służy jedynie restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Planowana transakcja nie jest systematycznym elementem działalności gospodarczej spółki Wnioskodawcy, ani stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem prowadzonej działalności. Stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów.

Podkreślenia wymaga, że definicja „transakcji pomocniczych” analizowana była na gruncie orzecznictwa ETS, który stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy (orzeczenie w sprawie C306/94 Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL). Podobnie w orzeczeniu w sprawie C77/01 EDM, ETS uznał, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Wobec powyższego do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania prewspółczynnik.

Przedstawione stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 roku, znak: IPPP1/45121015/152/JL: „Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. bg Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Zarówno z treści przepisów art. 86 ust. 2ah ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy wynika, że sprzedaż udziałów powinna być wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika proporcji, jeżeli taka czynność ma charakter pomocniczy.”

Ad. 2)

W przypadku uznania zasadności stanowiska Wnioskodawcy, co do braku konieczności zastosowania prewspółczynnika do planowanej transakcji, rozważenia wymaga, czy nie zostanie ona objęta obowiązkiem zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT.

Proporcja ta znajduje zastosowanie, gdy Wnioskodawca co prawda wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, ale w jej ramach dokonuje czynności zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z VAT i jednocześnie, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (argumentacja przedstawiona w Ad. 1) nie wpływa ona na zakres prawa spółki Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 roku, znak: IPPP1/4512-1015/15-2/JL.

Jedynie na wypadek niepotwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy zawartego w Ad. 1) i uznania, że planowana transakcja stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca podnosi, że wniesienie posiadanych udziałów/akcji do spółki celowej może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 ustawy o VAT.

Zwalnia się z podatku:

usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
1. spółkach,
2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 ustawy VAT, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały lub instrumenty finansowe (a także usług pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi, dotyczące obrotu udziałami jak i instrumentami finansowymi (m.in. akcjami spółki akcyjnej i komandytowoakcyjnej) oraz pośrednictwa w tym zakresie, korzystają odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 ustawy VAT. Jeżeli chodzi o zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 ust. 40a ustawy VAT to jasno z niniejszego przepisu wynika, iż zwolnieniu podlega obrót (sprzedaż jak i pośrednictwo w sprzedaży) udziałami w spółkach.

Natomiast dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT w celu zdefiniowania pojęć instrumentów finansowych, zgodnie z odesłaniem ustawodawcy w ww. przepisie, należy sięgnąć do treści ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Z przepisu art. 3 pkt 1 lit. a powyższej ustawy wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Jak wynika z przywołanych przepisów obrót akcjami mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zatem sprzedaż akcji w tym pośrednictwo w sprzedaży akcji w spółkach zwolniona jest z podatku od towarów i usług.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 roku, znak: IBPP2/443-598/14/WN).

W takiej sytuacji planowana transakcja stanowić będzie czynności pomocnicze, które na mocy art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji.

Z kalkulacji współczynnika proporcji wyłącza się bowiem usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. bh Dyrektywy 2006/112/WE, wśród których znajdując się transakcje polegające na zbyciu udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Wyłączenie takich transakcji z kalkulacji współczynnika ma miejsce w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.

Transakcje te należą do kategorii „transakcji pomocniczych” zgodnie z przedstawioną w Ad. 1) argumentacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym z tytułu ich dokonania wykazuje podatek należny. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji struktury posiadanych przez siebie udziałów i akcji w spółkach należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Reorganizacja polegać będzie między innymi na wymianie posiadanych pakietów udziałów/akcji w celu: zoptymalizowania działalności poszczególnych spółek w grupie kapitałowej na rynku międzynarodowym, wzmocnienia pozycji rynkowej całej grupy kapitałowej powiązanych spółek, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków, itp. W związku z projektem restrukturyzacji grupy kapitałowej, Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy, do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (dalej SPC), która posiada obecnie udziały w spółkach zarejestrowanych na terytorium krajów z terenu UE oraz spoza UE. Planowana transakcja polegać będzie na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych zarejestrowanych na terenie UE oraz poza UE, w celu skuteczniejszego rozwoju działalności całej grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy planowana transakcja objęta zostanie obowiązkiem zastosowania do niej tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zaznaczyć, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność teatru. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta

w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie
C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku

z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wnioskodawca wskazał, że wnoszenie aportem udziałów/akcji innych spółek nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności maklerskiej lub brokerskiej (PKD Wnioskodawcy nie zawiera kodów z działu 66 – „Działalność wspomagając usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne”). Wnioskodawca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwa w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów/akcji w spółkach ma na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności Wnioskodawcy. Działalnością spółek zależnych grupy kapitałowej Wnioskodawcy kierują ich własne zarządy, Wnioskodawca nie zawarł z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrację majątkiem lub prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do ww. wskazań Wnioskodawcy, należy przytoczyć wyrok z 29 października 2009 r., sygn. C-29/08. Trybunał stwierdził, że czynności samego nabywania, posiadania i sprzedaży akcji nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. TSUE rozróżnił jednak sytuację, w której udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych. Ponadto według Trybunału transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty albo, gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zestawiając okoliczności sprawy z wnioskami płynącymi z powołanego wyroku TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ingeruje w zarządzanie tymi spółkami. Wnioskodawca podał, że uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Wnioskodawca wskazał, że udziałowi finansowemu w spółkach zależnych towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie tymi spółkami przez delegowanie osób do zarządu czy też rady nadzorczej. Ponadto Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej usługi w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych. Należy więc wskazać, że planowana przez Spółkę transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji będzie mieściła się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy podkreślić, że Wnioskodawca de facto bierze udział w zarządzaniu spółkami co czyni go z tego tytułu podatnikiem. W konsekwencji wniesienie aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych, nosi znamiona działalności gospodarczej i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii ustalenia, czy planowana transakcja powinna zostać objęta obowiązkiem zastosowania tzw. prewspółczynnika, wskazać należy że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. w przedmiotowej sprawie działalność gospodarcza związana z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych), również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (wniesienie posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE) – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy (działalność inną niż działalność gospodarcza) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją opisaną we wniosku, tj. wniesieniem posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE, nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca traktuje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym z tytułu ich dokonania wykazuje podatek należny.

Wprawdzie Wnioskodawca planuje wniesienie aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych, jednakże – jak zostało to ocenione w niniejszej interpretacji – czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej i z tego tytułu Wnioskodawca będzie podatnikiem. Z powyższego wynika, że nie prowadzi on działalności „innej niż działalność gospodarcza”.

W konsekwencji opisane powyżej zdarzenia gospodarcze – wniesienie aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych – związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy planowana transakcja podlegać będzie zastosowaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Jak wskazano powyżej, zamierzona przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na wniesieniu aportem udziałów/akcji, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności uzyska status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

spółkach,
innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

tytuł prawny do towarów;
tytuł własności nieruchomości;
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z uwagi na opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże – z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (dalej SPC),

Stosownie do zawartego w rozdziale 3 działu V ustawy art. 28a pkt 1 ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że na potrzeby tego rozdziału podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów do spółki z siedzibą na terytorium UE, w związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju – ze względu na ich miejsce świadczenia.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia.

Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji będzie czynnością wpisaną w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Spółka uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza wnieść aportem. Zatem transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji przez Wnioskodawcę ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą – nie są to czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uwzględniania transakcji aportu udziałów, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te, które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, usługi wniesienia aportem udziałów/akcji, które wykonuje Wnioskodawca, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem. Tym samym, Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Wobec powyższego, wniesienie aportem udziałów/akcji, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, Wnioskodawca winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, w związku z tym, że gdyby opisane czynności były wykonywane w Polsce, to byłyby one zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług – zatem świadczenie tych usług należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku obliczanej proporcji.

W konsekwencji, Wnioskodawca uzyskany obrót z tytułu wykonywanych transakcji zagranicznych winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin