Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPB1-1.4511.56.2017.1.PP
z 30 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 roku Zastępca Dyrektora Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wystąpił o wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności W. (zmarłego dnia 27 maja 2007 r.) w udziale wynoszącym 9/20 części w nieruchomościach. Wypłata odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym nastąpiła poprzez złożenie go do depozytu sądowego.

Wnioskodawca, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 stycznia 2016 roku o stwierdzenie nabycia spadku wydanego pod sygn. akt, nabył 3/16 części spadku po zmarłym ojcu W., a ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 24 maja 2016 r. Wnioskodawca otrzymał na podstawie postanowienia z dnia 8 listopada 2016 r. zwrot depozytu sądowego w wysokości 7 348 868,81 zł wraz z należnymi odsetkami na podstawie § 17 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2012 r.), tytułem jej udziału w złożonym depozycie zgodnie z postanowieniem o stwierdzenie praw do nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.), to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota główna odszkodowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.), a odsetki powiększające wartość odszkodowania, opodatkowane są tak jak przychód, z którym są związane.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kwota wypłaconych odsetek wynika zgodnie z orzeczeniem Sądu z przepisów § 17 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej. Przepis ten w punkcie 4 stanowi, że „Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5.” Przepisem tym wskazano jednoznacznie, że wartość odsetek zostaje włączona do kwoty głównej poprzez jej powiększenie. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z otrzymaniem odsetek od banku, gdyż to nie podatnik złożył kwotę depozytu do Banku Gospodarstwa Krajowego, a Sąd. Podatnik natomiast otrzymuje zwolniony depozyt, który zgodnie z cytowanym wyżej przepisem w sposób nierozerwalny składa się z kwoty głównej odszkodowania i wartości dodanej (włączonej) na mocy przepisu ustawowego.

Wychodząc z założenia, że zwolniony depozyt został powiększony o wartość odsetek bankowych uzyskanych przez Sąd, to przypisanie odsetek do należności głównej odszkodowania jest oczywiste. Stanowisko takie jest zgodne z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12) zostało wskazane, że: „(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób”. Co prawda przedmiotowy wyrok dotyczył opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w związku z przeznaczeniem go na cele publiczne oraz odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty, jednakże z treści przedmiotowego uzasadnienia można byłoby wysnuć wniosek, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego.

W odniesieniu do opodatkowania odszkodowań, powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych, niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, z późn. zm.), to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki włączone do kwoty głównej.

Należy zwrócić uwagę, że choć rzeczywiście w przepisach nie ma mowy o tym, jak należy traktować odsetki za zwłokę wypłacane przy odszkodowaniu, to jednak nie ma w nich także nic, co by sugerowało, że należy je traktować jako coś zupełnie odrębnego od świadczenia pierwotnego. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jedno łączy się ściśle z drugim, nie można odsetek powiększających wartość zwolnionego depozytu traktować jako czegoś osobnego, tylko należy je uznać za część świadczenia podstawowego i tak też opodatkować, czyli w przypadku odszkodowania wypłacanego z depozytu trzeba zwolnić je z podatku.

W uzupełnieniu stanowiska Strony należy zwrócić uwagę, że także w ustawodawstwie podatkowym występuje wielokrotnie zasada, że kwota główna jest łączona z odsetkami, i tak np. umorzenie kwoty głównej zobowiązania skutkuje automatycznym umorzeniem odsetek (art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej). Tak samo przedawnienie kwoty głównej skutkuje wobec odsetek. Wskazuje to na to, że w sytuacji gdy kwota odsetek jest bezpośrednio związana z kwotą główną, ustawodawca wiąże skutki podatkowe w sposób nierozerwalny. Tym samym mając na uwadze brzmienie postanowienia w sprawie zwolnienia depozytu oraz przepisy § 17 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. należy uznać, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, także mamy do czynienia z takim nierozerwalnym połączeniem, a tym samym rozstrzygnięcia podatkowe w zakresie zwolnienia podatkowego odnoszą się do całości kwoty otrzymanej w wyniku zwolnienia depozytu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż odsetki od odszkodowania, które otrzymał Wnioskodawca są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wypłacone zatem odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast odszkodowanie to nie jest związane ze stosunkiem pracy bądź z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas stanowi ono przychód podatnika z innych źródeł, tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, stanowią przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku, stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania. Dodatkowo, w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Tym samym niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej bądź zawężającej przepisów podatkowych regulujących katalog zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego powyżej przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.).

Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy – ustawa określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

Należy mieć również na uwadze, że zwolnienie przewidziane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

• nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
• cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.
  
  

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – na podstawie postanowienia sądu z dnia 18 stycznia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku – nabył udział w spadku po zmarłym w dniu 27 maja 2007 r. ojcu Wnioskodawcy. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 24 maja 2016 r. Następnie Wnioskodawca otrzymał na podstawie postanowienia sądu z dnia 8 listopada 2016 r. zwrot kwoty pieniężnej zgromadzonej w depozycie sądowym wraz z należnymi odsetkami na podstawie § 17 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych, tytułem przysługującego Wnioskodawcy udziału w złożonym depozycie zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu praw do nabycia spadku. Jak wynika z treści wniosku, wypłacona Wnioskodawcy kwota z depozytu sądowego stanowiła odszkodowanie za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości należącej wcześniej do ojca (spadkodawcy) Wnioskodawcy. O wywłaszczeni to wystąpił w dniu 20 grudnia 2010 roku Zastępca Dyrektora Oddziału Generalnego Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Wypłacona z depozytu sądowego kwota stanowiła należność główną (odszkodowanie za wywłaszczenie) oraz odsetki od sumy depozytowej, o których mowa w § 17 ww. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.

Wobec powyższego opisu stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy wypłacone Wnioskodawcy odsetki od sumy depozytowej stanowią dla niego przychód podatkowy zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku jeśli przychód z wypłaconego Wnioskodawcy odszkodowania za wywłaszczenie odziedziczonej nieruchomości (od kwoty którego naliczono wartość odsetek) podlega ww. zwolnieniu przedmiotowemu.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek. Naliczone bowiem odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisu ww. art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, albowiem nie zostały one wypłacone Wnioskodawcy stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1476, z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 179 § 5 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.).

W myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, sumy depozytowe są to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym. Stosownie natomiast do treści § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5.

Ponadto należy wskazać, że naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Narosły one bowiem od kwoty złożonej do depozytu sądowego, a nie stanowią one odsetek za zwłokę od nieterminowej wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego naliczonych w ten sposób odsetek, wówczas ustawodawca wymieniłby również odsetki w przywołanym przepisie, jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu, stanowiłoby przykład zastosowania wykładni rozszerzającej opisywanych unormowań. Tym bardziej, że ustawodawca w innych punktach art. 21 ust. 1 ww. ustawy wskazuje wprost na odsetki jako przychód wolny od opodatkowania (zob. art. 21 ust. 1 pkt 95, 119, 130, 130a, 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem wypłaconą kwotę z tytułu przedmiotowych odsetek od sumy depozytowej – w przypadku jeśli wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie za wywłaszczenie zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych – zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo podkreśla się, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpływać na ocenę prawidłowości kwestii, będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że teza powołanego orzeczenia nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane orzeczenie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.