2017.03.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPP1-1.4512.29.2017.1.RW
z 31 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 14 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. Wniosek uzupełniono 15 marca 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zamierza realizować zadanie inwestycyjne polegające na poprawie efektywności energetycznej w budynkach: Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu pn. „Termomodernizacja wraz z wymianą źródeł światła w obiektach użyteczności publicznej Gminy, w tym: PSP i ZSP”, dofinansowanego ze środków przeznaczonych na poddziałanie 3.2.2. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych Aglomeracji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wskazane wyżej budynki, które stanowić będą przedmiot działań inwestycyjnych Gminy zostały oddane w nieodpłatny trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina jako podatnik rozpocznie wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi Gminy.

Zgodnie z wzorcem umowy o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Potwierdzenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług określone zostaje na podstawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego najpóźniej do złożenia pierwszego wniosku o płatność. Planowany koszt przedmiotowej inwestycji wynosi: 1.935.989,48 zł, z czego kwota 1.200.000,00 zł stanowi dofinansowanie w ramach RPO W. Planowany okres rzeczowej realizacji projektu obejmuje lata: 2017-2018, przy czym rozpoczęcie realizacji inwestycji planowane jest w 2017 r.

Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadniczym celem tych inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są przede wszystkim usługi publiczne. Zważyć jednakże należy, że zmodernizowane budynki, po zakończeniu inwestycji, będą służyły także do działalności objętej ustawowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. do działalności mieszanej jednostek budżetowych, które je posiadają, tzn. opodatkowanej – odpłatny wynajem pomieszczeń użytkowych i zwolnionej – wynajem pomieszczeń mieszkalnych na cele mieszkaniowe, przy czym należy zaznaczyć, że nie na każdym pomieszczeniu w termomodernizowanych w ramach ww. projektu budynku w każdym czasie będzie świadczona usługa wynajmu oraz że działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie tylko działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Informacje szczegółowe o sposobie aktualnego wykorzystania budynków objętych wnioskiem zawarte są poniżej.

Publiczna Szkoła Podstawowa obejmuje budynek szkolny o powierzchni użytkowej 2.450,31 m² oraz budynek sali gimnastycznej wraz z łącznikiem o powierzchni użytkowej 1.015,92 m². Pomieszczenia zlokalizowane w budynku szkolnym jak i pomieszczenia w budynku sali gimnastycznej wykorzystywane są do:

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – statutowa działalność edukacyjna,
czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatny wynajem pomieszczeń,
czynności różnych kategorii – czynności opodatkowane i niepodlegające VAT (jak wyżej).

Pomieszczenia w budynku szkolnym wykorzystywane są w każdym dniu roboczym tygodnia przez 8 godzin do celów edukacyjnych, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Część z tych pomieszczeń (aktualnie 6 sal), których łączna powierzchnia 258,87 m² stanowi 10,6% powierzchni użytkowej budynku szkolnego, w czasie, w którym nie służy działalności edukacyjnej wykorzystywana jest do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie. W chwili obecnej zgodnie z zawartymi umowami najmu 5 spośród 6 wynajmowanych sal oddanych jest w najem raz w tygodniu na czas od 1 do 1,5 godziny, natomiast jedna sala wynajęta jest 3 razy w tygodniu, za każdym razem na 2,5 godziny. Pomieszczenia budynku sali gimnastycznej wykorzystywane są również w każdym dniu roboczym w wymiarze 7,5 godziny do celów edukacyjnych – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Poza wskazanym wymiarem czasu pomieszczenia budynku sali gimnastycznej w każdy dzień roboczy tygodnia wynajmowane są na zasadach odpłatności (tj. w: poniedziałek – 2,5 godz., wtorek – 5,25 godz., środę – 2,5 godz., czwartek – 4,0 godz., piątek – 5,75 godz.). Łączny tygodniowy wymiar odpłatnego wynajmu pomieszczeń sali gimnastycznej wynosi 20 godzin, co stanowi około 35% ogółu (tj. na cele edukacyjne i komercyjne) tygodniowego czasu wykorzystywania tych pomieszczeń. Przychody osiągane z tytułu wynajmu ww. pomieszczeń w budynku szkolnym oraz budynku sali gimnastycznej nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Po zakończeniu planowanej inwestycji Gmina zamierza wykorzystywać pomieszczenia budynku szkolnego oraz budynku sali gimnastycznej w dotychczasowy sposób, przy czym nie jest w stanie określić jaka ich część stanowić będzie w przyszłości przedmiot czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zespół Szkolno-Przedszkolny z kolei obejmuje budynek szkolny o całkowitej powierzchni użytkowej 1.415,01 m², z czego 1.112,28 m² stanowi powierzchnię użytkową części szkolnej, 64,93 m² stanowi powierzchnię użytkową piwnicy szkolnej, a 237,80 m² stanowi powierzchnię użytkową części mieszkalnej, a ponadto budynek sali gimnastycznej wraz z łącznikiem o powierzchni użytkowej 571,97 m². Pomieszczenia zlokalizowane w budynku szkolnym jak i pomieszczenia w budynku sali gimnastycznej wykorzystywane są do:

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – statutowa działalność edukacyjna (za wyjątkiem części mieszkalnej budynku szkolnego),
czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatny wynajem pomieszczeń,
czynności zwolnionych od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) – wynajem części mieszkalnej budynku szkolnego na cele mieszkaniowe,
czynności różnych kategorii – czynności opodatkowane i niepodlegające VAT (jak wyżej).

Pomieszczenia w budynku szkolnym wykorzystywane są w każdym dniu roboczym tygodnia przez 8 godzin do celów edukacyjnych, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedno z tych pomieszczeń, o powierzchni 15 m2, stanowiącej 1,3% powierzchni użytkowej części szkolnej budynku szkolnego, w czasie w którym nie służy działalności edukacyjnej wykorzystywane jest do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie. W chwili obecnej zgodnie z zawartą umową najmu przedmiotowe pomieszczenie wynajmowane jest raz w tygodniu na 2,5 godziny.

Z kolei pomieszczenia budynku sali gimnastycznej wykorzystywane są również w każdym dniu roboczym w wymiarze 7,5 godziny do celów edukacyjnych – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Poza wskazanym wymiarem czasu pomieszczenia budynku sali gimnastycznej wynajmowane są incydentalnie. Pomieszczenia zlokalizowane w tzw. części mieszkalnej budynku szkolnego wynajęte są w 100% na cele mieszkaniowe na czas nieokreślony. Przychody osiągnięte z wynajmu pomieszczeń zespołu Szkolno-Przedszkolnego są nieznaczące dla budżetu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie rozliczającej się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi jako podatnik będzie przysługiwało prawo zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano -montażowych, dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wchodzących w skład Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto należy także wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zasadę generalną uprawniającą do odliczania podatku naliczonego, zawartą w przytoczonym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując sprawę poddaną pod rozstrzygnięcie niniejszym wnioskiem, należy także zwrócić uwagę na kwestię podmiotu uprawnionego do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie z przytoczonymi dotychczas regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (ustawowych) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponadto wynika z nich także, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Nawiązując do zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156). Zgodnie z art. 5 ust. 7 rzeczonej ustawy organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika nadto, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny (tak w: pkt 8-9 wyroku TSUE w sprawie C-97/90 Lennartz). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Z opisu sprawy wynika, że w przypadku:

Publicznej Szkoły Podstawowej przedmiotem najmu są niektóre pomieszczenia w budynku szkolnym (6 sal lekcyjnych), których łączna powierzchnia użytkowa stanowi 10,6% całkowitej powierzchni użytkowej budynku szkolnego oraz pomieszczenia w budynku sali gimnastycznej, w przypadku których łączny tygodniowy czas wynajmu stanowi około 35% całkowitego tygodniowego czasu wykorzystania tychże pomieszczeń (zarówno na cele edukacyjne jak i komercyjne),
Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przedmiotem najmu jest jedno pomieszczenie w części szkolnej budynku szkolnego, którego powierzchnia użytkowa stanowi 1,3% całkowitej powierzchni użytkowej tzw. części szkolnej w budynku szkolnym, 100% pomieszczeń w części mieszkalnej budynku szkolnego (wynajem na cele mieszkaniowe) oraz incydentalnie pomieszczenia budynku sali gimnastycznej.

W obu przypadkach przychody z wynajmu odpłatnego nie stanowią dla budżetu Gminy istotnych kwot.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z planowaną termomodernizacją ww. obiektów Gmina będzie nabywać towary i usługi, które będzie wykorzystywać zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, obowiązkiem podatnika (tu Gminy) w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik (Gmina) ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie dokonywała wynajmu pomieszczeń. Należy więc uznać, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi Gmina będzie wykorzystywała ww. budynki w części do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W konsekwencji, co do zasady, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi nabywane w związku z termomodernizacją ww. obiektów będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić jednak należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu – tylko w takim zakresie, w jakim termomodernizowane budynki faktycznie będą służyły sprzedaży opodatkowanej (tj. w odniesieniu do tych pomieszczeń, które wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i tylko w takim zakresie w jakim pomieszczenia te służą czynnościom opodatkowanym). Natomiast prawo to nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim towary i usługi zakupione w ramach termomodernizacji ww. budynków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w odniesieniu do pomieszczeń, które będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, w sytuacji gdy Gmina dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Publicznej Szkoły Podstawowej, Gminie – po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu, wynikającą z faktur, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku termomodernizacji budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że realizowana przez jednostkę budżetową Gminy sprzedaż opodatkowana jest niewielka (w przypadku budynku sali gimnastycznej wręcz incydentalna), a przychody z tytułu najmu pomieszczeń nie są dla budżetu Gminy znaczące. Część mieszkalna budynku szkolnego wynajmowana jest jako mieszkania wraz z pomieszczeniami przynależnymi na cele mieszkaniowe, a zatem związana jest z realizacją czynności ustawowo zwolnionych od podatku VAT (z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika zatem, że planowana inwestycja wykonywana będzie w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Inwestycja służyć będzie przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej tj. termomodernizacją Zespołu Szkolno -Przedszkolnego nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na termomodernizacji budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem inwestycji jest realizacja zadań własnych. Ponadto zakres wykorzystania budynków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Należy w tym miejscu wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W rozpatrywanym przypadku nie występuje związek przyczynowo – skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z planowaną inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służyć będą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej) oraz czynnościom zwolnionym od podatku VAT (wynajem pomieszczeń mieszkalnych na cele mieszkaniowe), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy należy przytoczyć również ich treść.

I tak, na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – art. 90c ust. 2 ustawy.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Minister Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei, zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy – § 2 pkt 7 rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać np. poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zamierza realizować zadanie inwestycyjne polegające na poprawie efektywności energetycznej w budynkach: Publicznej Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu pn. „Termomodernizacja wraz z wymianą źródeł światła w obiektach użyteczności publicznej Gminy, w tym: PSP i ZSP”, dofinansowanego ze środków przeznaczonych na poddziałanie 3.2.2. Efektywność energetyczna w budynkach publicznych Aglomeracji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Planowany koszt przedmiotowej inwestycji wynosi: 1.935.989,48 zł, z czego kwota 1.200.000,00 zł stanowi dofinansowanie w ramach RPO W. Planowany okres rzeczowej realizacji projektu obejmuje lata: 2017-2018, przy czym rozpoczęcie realizacji inwestycji planowane jest w 2017 r.

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – statutowa działalność edukacyjna,
czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatny wynajem pomieszczeń,
czynności różnych kategorii – czynności opodatkowane i niepodlegające VAT (jak wyżej).

Przychody osiągane z tytułu wynajmu ww. pomieszczeń w budynku szkolnym oraz budynku sali gimnastycznej nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Zatem z treści wniosku wynika, co podkreślono również we własnym stanowisku w sprawie, że w przypadku Publicznej Szkoły Podstawowej Gmina dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – statutowa działalność edukacyjna (za wyjątkiem części mieszkalnej budynku szkolnego),
czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatny wynajem pomieszczeń,
czynności zwolnionych od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) – wynajem części mieszkalnej budynku szkolnego na cele mieszkaniowe,
czynności różnych kategorii – czynności opodatkowane i niepodlegające VAT (jak wyżej).

Pomieszczenia w budynku szkolnym wykorzystywane są w każdym dniu roboczym tygodnia przez 8 godzin do celów edukacyjnych, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedno z tych pomieszczeń, o powierzchni 15 m2, stanowiącej 1,3% powierzchni użytkowej części szkolnej budynku szkolnego, w czasie w którym nie służy działalności edukacyjnej wykorzystywane jest do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie. W chwili obecnej zgodnie z zawartą umową najmu przedmiotowe pomieszczenie wynajmowane jest raz w tygodniu na 2,5 godziny.

Przychody osiągnięte z wynajmu pomieszczeń zespołu Szkolno-Przedszkolnego są nieznaczące dla budżetu Gminy.

Zatem z treści wniosku wynika, co podkreślono również we własnym stanowisku w sprawie, że realizowana przez jednostkę budżetową Gminy sprzedaż opodatkowana jest niewielka (w przypadku budynku sali gimnastycznej wręcz incydentalna), a przychody z tytułu najmu pomieszczeń nie są dla budżetu Gminy znaczące. Część mieszkalna budynku szkolnego wynajmowana jest jako mieszkania wraz z pomieszczeniami przynależnymi na cele mieszkaniowe, a więc związana jest z realizacją czynności ustawowo zwolnionych od podatku VAT (z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika zatem, że planowana inwestycja wykonywana będzie w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Inwestycja służyć będzie przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych, dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wchodzących m.in. w skład Publicznej Szkoły Podstawowej.

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 powołanej ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją Publicznej Szkoły Podstawowej, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Publicznej Szkoły Podstawowej powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wchodzących w skład Publicznej Szkoły Podstawowej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano -montażowych, dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wchodzących w skład Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – realizowana przez jednostkę budżetową Gminy sprzedaż opodatkowana jest niewielka (w przypadku budynku sali gimnastycznej wręcz incydentalna) a inwestycja służyć będzie przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Zespołu Szkolno-Przedszkolnego powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z realizacją projektu, istnieje powiązanie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przy czym te pierwsze, t.j. czynności opodatkowane występują w marginalnym zakresie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) nie będzie miała prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wchodzących w skład Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, jeśli na skutek obliczenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a – 2h ustawy, a następnie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy – wyliczona proporcja nie przekroczy wskaźnika 2%. W takiej bowiem sytuacji, Gmina ma prawo uznać – stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy – że proporcja ta wynosi 0% i w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również uznano za prawidłowe, jednakże w oparciu o częściowo inne uzasadnienie niż wskazane przez Stronę w złożonym wniosku.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienia się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin