Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-832/11-2/PK1
z 22 grudnia 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB3/423-832/11-2/PK1
Data
2011.12.22
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Amortyzacja praw i wartości niematerialnych
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Amortyzacja składników majątkowych wczesniej nie zaliczonych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe
korekta
koszty uzyskania przychodów
licencja
prawa autorskie
rozliczanie (rozliczenia)
wartości niematerialne i prawne
wynagrodzenia
Istota interpretacji
CIT - w zakresie sposobu kwalifikacji praw autorskich/licencji określonych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialnych i prawnych
Wniosek ORD-IN 461 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
UZASADNIENIE W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji praw autorskich/licencji określonych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialnych i prawnych, możliwości dokonywania korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 16e ww. ustawy, a także możliwości zaliczenia wynagrodzenia wynikającego z umowy licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką działającą w branży spożywczej tj. jest producentem i dystrybutorem m.in. rogalików, ciastek oraz chrupek chlebowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi polegające na opracowaniu spotów reklamowych, w ramach których nabywa także prawa autorskie / licencje do ww. spotów reklamowych. Ze strategii marketingowej Spółki wynika, że spoty reklamowe są używane w okresie krótszym niż 1 rok. Ponadto, w niektórych przypadkach sam charakter produktu przesądza o możliwości wykorzystywania spotów reklamowych jedynie w okresie krótszym niż jeden rok (np. w przypadku limitowanych serii). W związku z powyższym, w chwili obecnej Spółka nie rozpoznaje nabywanych praw autorskich / licencji jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych. Całość wydatków z tego tytułu Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Spółka zawiera także umowy licencyjne, na podstawie których nabywa prawo do wykorzystania w celach marketingowych wizerunków znanych postaci (np. z filmów / komiksów) na produktach Spółki. Powyższe umowy podpisywane są według wzorów umów zwykle stosowanych przez licencjodawców (będących zagranicznymi podmiotami). W związku z tym, zdarzają się sytuacje, gdy z postanowień umów licencyjnych wynika, że umowy te obowiązują przez okres kilkuletni (np. 2 lata). Jednocześnie, w tych samych umowach licencyjnych zawarte są postanowienia wskazujące wprost, że wizerunek danej postaci może być wykorzystywany przez Spółkę jedynie w okresie kilku miesięcy (w ramach kampanii dotyczącej danego produktu). Spółka uprawniona jest i faktycznie wykorzystuje daną licencję - tj. wykorzystuje wizerunki określonych postaci w ramach prowadzonej akcji marketingowej polegającej na oznakowaniu produktów Spółki ww. wizerunkami .- wyłącznie w okresie uzgodnionym przez strony w odpowiedniej umowie licencyjnej (a nie w okresie obowiązywania umowy). Wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu przyznania Spółce prawa (licencji) do korzystania z wizerunku określonej postaci ustalane jest zwykle jako procent od wartości netto sprzedaży Spółki w odniesieniu do towarów, oznakowanych tym wizerunkiem - przy czym zdarza się, że strony ustalają dodatkowo, iż wartość ww. wynagrodzenia nie może być niższa niż pewna minimalna kwota. W chwili obecnej - dla ustalenia, w jaki sposób ująć wydatki na nabycie ww. licencji Spółka bierze pod uwagę: (1) okres, w którym została rzeczywiście uprawniona do używania wizerunku postaci (nie zaś okres trwania umowy), (II) fakt, że zgodnie z wolą stron wynagrodzenie należne licencjodawcy jest ustalane jako procent wartości sprzedaży Spółki. W związku z powyższym Spółka nie rozpoznaje ww. licencji jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych, lecz zalicza całość ww. wynagrodzenia wypłacanego licencjodawcy do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Uzasadnienie Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady, dla celów podatkowych autorskie prawa majątkowe oraz licencje stanowią wartości niematerialne prawne, podlegające - w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 UPDOP - amortyzacji dla celów podatkowych. Zgodnie z powyższą regulacją; „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:(..)
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.” Zgodnie z treścią ww. normy, możliwość uznania autorskich praw majątkowych oraz licencji za wartości niematerialne i prawne uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
W związku z powyższym, w przypadku nabycia prawa autorskiego / udzielenia licencji - pod kątem rozliczeń podatkowych mogą wystąpić dwojakiego rodzaju sytuacje:
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1096/06), który stwierdził, że: „Nie każda wykorzystywana gospodarczo licencja automatycznie staje się wartością niematerialną podlegająca amortyzacji. Nie będzie nią licencja, która wprawdzie jest wykorzystywana, ale przewidywany okres korzystania z niej zamyka się w granicach 12 miesięcy.” Należy zauważyć, że podjęcie decyzji o przewidywanym okresie używania danego składnika majątkowego leży wyłącznie w gestii podatnika - powyższe wynika zaś wprost z wykładni literalnej treści art. 16b ust. 1UPDDP. Z powyższej regulacji wynika, że to podatnik powinien na moment przyjęcia do używania danego składnika majątkowego (mogącego potencjalnie stanowić wartość niematerialną i prawną) określić przewidywany okres jego wykorzystywania. Powinien przy tym oprzeć się na okolicznościach i rzeczywistych uwarunkowaniach (prawnych / biznesowych / ekonomicznych), które pozwolą racjonalnie ustalić przewidywany okres używania danego składnika - w przypadku praw autorskich / licencji związanych z działalnością reklamową, np. poprzez odwołanie się do swojego doświadczenia, praktyki i strategii gospodarczej / marketingowej. Za prawidłowością powyższego poglądu - tj. uzależnieniem określenia okresu używania danego składnika majątku wyłącznie od subiektywnej oceny podatnika - przemawia również wykładnia systemowa normy art. 16b ust. 1 UPDOP. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 16e UPDOP sposób korekty kosztów podatkowych odnoszących się do składników majątkowych niebędących środkami trwałymi / wartościami niematerialnymi i prawnymi, na wypadek gdyby w trakcie ich wykorzystywania okazało się, że pierwotnie zakładany przez podatnika okres używania jest jednak dłuższy niż rok. Powyższe wskazuje, że ustawodawca jest świadomy, że w momencie przyjęcia do używania danego składnika czasami może być trudno precyzyjnie określić, jaki będzie faktyczny okres używania tego składnika. W związku z powyższym, ustawodawca - pozostawiając do swobodnej oceny podatnika określenie na moment przyjęcia do używania przewidywanego okresu wykorzystywania tego składnika bierze pod uwagę sytuację, w której podatnik określa dla danego składnika majątku okres używania krótszy niż rok (i konsekwentnie zalicza wydatki poniesione na nabycie ww. składników w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia), a następnie okazuje się, że faktyczny okres używania przekracza rok. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych oraz korekty kosztów podatkowych na zasadach zawartych w regulacjach art. 16e ust. 1 UPDOP. Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 (sygn. IBPBI/2/423-1560/10/AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-112/10-2/MC), który stwierdził m.in., że: „Spółka wskazuje, iż zasadniczo możliwe jest, że przedmiotowe kontenery będą wykorzystywane dłużej niż rok, jednakże w praktyce taka sytuacja ma miejsce rzadko. Natomiast uzasadniając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1. podkreśla, iż w momencie nabycia kontenerów faktycznie nie jest Ona w stanie określić przewidywanej długości okresu ich wykorzystania w prowadzonej przez Nią działalności, zatem brak jest podstaw, aby domniemywać, iż okres ten będzie dłuższy niż rok. Wskazuje przy tym, iż w jej subiektywnej ocenie, okres wykorzystania poszczególnych kontenerów nabytych Spółkę - w większości przypadków - faktycznie nie przekracza jednego roku. (...> decyzja o tym, jak długo dany składnik majątku będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą należy do Spółki. Ocena Spółki nie musi być oparta na obiektywnych kryteriach, ale może bazować na subiektywnych przewidywaniach czy doświadczeniu Spółki z podobnymi składnikami majątkowymi Odnosząc powyższe uwagi do konkretnej sytuacji Spółki przedstawionej w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem stwierdzić należy, że w przypadku nabywania przez Spółkę praw autorskich / licencji wykorzystywanych w ramach prowadzonych działań marketingowych, uzasadnione i uprawnione jest odwoływanie się przez Spółkę dla określenia okresu używania ww. praw autorskich / licencji do stosowanych przez nią zasad prowadzenia działań marketingowych. Strategia marketingowa Spółki zakłada zaś, że działania marketingowe (z którymi związane są nabywane autorskie prawa majątkowe i licencje), co do zasady, nie są prowadzone w okresie dłuższym niż rok. Tym samym, należy przyjąć, że prawa autorskie / licencje są używane przez Spółkę w okresie nieprzekraczającym jednego roku. Zatem wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie mogą być zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. W świetle powyższych rozważań, w opinii Spółki, zawarcia umowy licencji na okres dłuższy niż rok nie przesądza automatycznie o przyjęciu, że okres używania danej licencji jest dłuższy niż rok. Istotny jest bowiem określony w umowie licencyjnej okres dozwolonego używania danej licencji - tj. okres, na który przyznano Spółce prawo do korzystania z określonego wizerunku. Jeśli okres ten jest krótszy niż rok, to - nawet jeśli okres obowiązywania samej umowy licencyjnej jest dłuższy niż jeden rok - Spółka nie powinna traktować ponoszonych opłat licencyjnych jako wartości niematerialnej i prawnej. Spółka powinna zaś zaliczyć ww. wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienie. Ponadto zgodnie z normą art. 16g ust. 14 UPDOP: „(..) wartość początkową praw majątkowych. w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.” W opinii Spółki, norma prawna zawarta w powołanym wyżej art. 16g ust. 14 UPDOP ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy ustalony przez strony mechanizm określenia wysokości opłat licencyjnych odwoływał się będzie do (uzależniony będzie od) wysokości przychodów z licencji - tj. przykładowo przychodów ze sprzedaży produktów / towarów, na potrzeby których ww. licencja została nabyta. Określenie zaś przez strony, że ww. wynagrodzenie licencyjne nie może być niższe niż pewna kwota minimalnego wynagrodzenia, nie zmienia charakteru ww. wynagrodzenia. W dalszym ciągu jest to bowiem wynagrodzenie uzależnione od przychodów z licencji. W konsekwencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, lecz stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki będącej przedmiotem niniejszego zapytania - nawet, jeśli przedmiotowe licencje uznane zostałyby za wartości niematerialne i prawne (np. z uwagi na okres wykorzystywania licencji) to, zdaniem Spółki, z uwagi na przyjęty przez strony sposób kalkulowania wynagrodzenia licencyjnego (tj. jako procent od wartości netto sprzedaży Spółki w odniesieniu do określonych towarów), całe wynagrodzenie należne licencjodawcy powinno być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Powyższej konkluzji nie zmienia także fakt, określenia w umowie minimalnej kwoty wynagrodzenia należnego licencjodawcy. Zdaniem Spółki, wspomniana minimalna kwota stanowi jedynie element kalkulacji wynagrodzenia licencyjnego, które w dalszym ciągu jest wynagrodzeniem ściśle powiązanym z wysokością przychodów osiąganych z licencji. Mając na uwadze powyższe rozważania - w opinii Spółki:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego uznaje się za prawidłowe. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku pod numerem cztery stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań, co do których organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer cztery organ interpretacyjny stwierdza co następuje: Z opisu przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie ustalane na podstawie umowy licencyjnej określane jest procentowo od wysokości przychodów z licencji (przykładowo przychodów ze sprzedaży produktów/ towarów, na potrzeby których ww. licencja została nabyta). Niemniej jednak licencjobiorca zobowiązany będzie do wypłaty wynagrodzenia w wysokości minimalnej wartości ustalonej w umowie licencyjnej i to niezależnie od wysokości przychodów otrzymywanych z tytułu udzielonej licencji. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego tak określone wynagrodzenia nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę. Ma ono bowiem charakter stały, określony w umowie licencyjnej, a jedynie w przypadku, gdy przychód uzyskiwany z tytułu uzyskanej licencji obliczany w sposób procentowy od wysokości tego przychodu przekroczy wartość wynagrodzenia minimalnego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do podwyższenia kwoty minimalnego wynagrodzenia. W rezultacie wynagrodzenie uzależnione od wartości uzyskanego z licencji przychodu odnosić się będzie jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowić będzie nadwyżkę nad kwotą wynagrodzenia minimalnego. Zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. W ocenie organu interpretacyjnego brzmienie przytoczonego przepisu nakazuje przyjęcie, iż jedynie część wynagrodzenia, która związana jest z uzyskiwanym przez licencjobiorcę przychodem z tytułu udzielonej licencji nie będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych. W pozostałym zakresie, wynagrodzenie ustalane w sposób kwotowy, niezależny od uzyskiwanego przychodu nie podlega wyłączeniu z art. 16g ust. 14 ww. ustawy. Za powyższym rozumieniem powołanego przepisu przemawia jego wykładnia literalna. Ustawodawca w sposób wyraźny ogranicza możliwość nieuwzględniania wynagrodzenia przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych jedynie co do „części wynagrodzenia”, która w sposób bezpośredni związana jest z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartej umowy licencyjnej. Nie ma bowiem znaczenia okoliczność, iż wynagrodzenie uzależnione jest co do zasady od wysokości przychodów z licencji, skoro część wynagrodzenia, określona w sposób stały nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 16g ust. 14 ww. ustawy. W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opłata licencyjna w części w jakiej ustalona jest w sposób stały, jako minimalne wynagrodzenie z tytułu udzielanej licencji, w przypadku, gdy faktyczny okres używania danego prawa autorskiego lub licencji przekroczy rok, co skutkować będzie uznaniem powyższych składników majątkowych jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie wartość początkową praw autorskich /licencji i tym samym powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m ustawy. Natomiast opłata licencyjna w części w jakiej przekracza wartość wynagrodzenia minimalnego, jako uzależniona wyłącznie od przychodów otrzymywanych z tytułu licencji, podlegać będzie uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki, w dacie poniesienia wydatku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.