2017.03.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB2.4511.21.2017.1.MG
z 29 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 14 marca 2013 r. na podstawie umowy darowizny nabył od swojego ojca udział w nieruchomości budynkowej w wielkości 3/20. W dniu 2 września 2014 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości budynkowej, Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość, w wyniku czego uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

W związku z powyższą transakcją Wnioskodawca w ustawowym terminie za rok 2014 złożył PIT-39, w którym wykazał kwotę dochodu oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w tej samej wysokości, deklarując tym samym, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie otrzymanej nieruchomości budynkowej przeznaczy całość osiągniętego przychodu na wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny położony w mieście A („Nieruchomości 1”). Wnioskodawca jest również właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w M. W związku z tym, że Wnioskodawca często przebywa w mieście A - pracuje tam, spędza czas wolny, mieszka tam jego rodzina, m.in. syn a także jego znajomi to Wnioskodawca mniej więcej od sierpnia 2015 r. podzielił miejsce swojego zamieszkania pomiędzy oba posiadane przez siebie lokale mieszkalne. Z powodów osobistych Wnioskodawca od połowy roku 2016 zaczął nawet częściej przebywać w Nieruchomości1.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, za rok 2016 Wnioskodawca zadeklarował chęć rozliczania się w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania w Nieruchomości1 i tam też złoży zeznanie roczne za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania na początku stycznia 2017 r. dopełnił ciążącego na nim obowiązku ewidencyjnego dokonując zameldowania na pobyt stały pod adresem położenia Nieruchomości1.

Wnioskodawca nadto wyjaśnia, że w dniu 25 sierpnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży nabył w celu wybudowania domu mieszkalnego służącego zaspokojeniu w przyszłości jego własnych celów mieszkaniowych niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w miejscowości w powiecie mrągowskim, stanowiącą dwie działki ewidencyjne („Nieruchomość 2”). Wnioskodawca przed upływem 2 lat od daty zbycia nieruchomości budynkowej podjął starania o zmianę warunków zabudowy zakupionej nieruchomości, w wyniku czego Burmistrz Miasta w dniu 8 stycznia 2016 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy Nieruchomości2, a następnie w dniu 5 lipca 2016 r. starosta mrągowski wydał decyzje udzielające pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na każdej z działek wchodzących w skład Nieruchomości2.

W związku z zamiarem rozpoczęcia budowy domu Wnioskodawca dokonał jeszcze w 2016 r. pierwszych zakupów pod budowę domu, tj. wpłacił zaliczkę na drewno.

W przyszłości Wnioskodawca będzie powoli kontynuować budowę domu, jak również w bliskiej przyszłości planuje scalić nieruchomość w jedną działkę ewidencyjną.

Dodatkowo ustawodawca zezwolił na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, jeżeli będzie on wydatkowany na nabycie gruntu nieprzeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości grunt ten zmieni przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Powyższe oznacza, że przesłankami, jakie należy spełnić, aby zakup danego gruntu został uznany za realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, jest dokonanie nabycia właśnie w zamiarze realizacji własnych celów mieszkaniowych oraz zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości - jeżeli pierwotnie przeznaczenie to było inne.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że przesłanka dokonania nabycia nieruchomości w zamiarze realizacji własnych celów mieszkaniowych jest kluczowa przy ocenie, czy nabycie Nieruchomości 2 stanowiło dla Wnioskodawcy realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11. Wyraz mieszkaniowe w wyrażeniu własne cele mieszkaniowe należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźnie przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt)”. Tym samym na podkreślenie zasługuje wskazanie, że cele mieszkaniowe realizowane poprzez nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego są celami długoterminowymi, realizowanymi w dłuższej perspektywie niż ma to miejsce np. w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego. Jednocześnie też racjonalny ustawodawca nie wymaga od podatnika wyzbycia się posiadanej wówczas innej nieruchomości, w której aktualnie zamieszkuje.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12, w którym Sąd zauważył „(...) iż wewnętrzne procesu motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych”.

W omawianym stanie faktycznym nie pozostawia wątpliwości fakt, że nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość 2 będąca pierwotnie gruntem rolnym, na mocy decyzji Burmistrza Miasta z dnia 8 stycznia 2016 r. zmieniła przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w przewidzianym dla zwolnienia terminie, spełniając tym samym określoną w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy o PIT przesłankę dotyczącą zmiany przeznaczenia gruntu. Mając na względzie powyższe istotnym dla ocenienia, czy nabycie Nieruchomości2 stanowiło dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy o PIT jest ocena rzeczywistego zamiaru Wnioskodawcy w momencie nabycia Nieruchomości2.

Nabywając 25 sierpnia 2015 r. nieruchomość będącą gruntem rolnym (Nieruchomość2) Wnioskodawca zrobił to z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego i przeprowadzenia się tam po ukończeniu budowy.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca zapoczątkował proces zmiany przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, który zakończył się wydaniem przez Burmistrza Miasta 8 stycznia 2016 r. decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości2. Następnie Wnioskodawca wystąpił do starosty mrągowskiego o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla każdej z działek wchodzących w skład Nieruchomości 2, który 5 lipca 2016 r. wydał pozytywną decyzję w tym zakresie. Jednocześnie, jeszcze w 2016 r. Wnioskodawca poczynił pierwsze wydatki na materiały budowlane pod budowę budynku mieszkalnego na Nieruchomości 2, w którym planuje w dalszej przyszłości zamieszkać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na nabycie Nieruchomości 1 stanowi dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT?
Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na nabycie Nieruchomości 2 stanowi dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stania faktycznym nabycie Nieruchomości 1 będzie stanowić dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT”.

Zgodnie art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonania działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 Ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d Ustawy o PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia dochodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien spełnić dwie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (1), przychód przeznaczyć na wydatki na własne cele mieszkaniowe (2).

Dla rozstrzygnięcia, czy w omawianym stanie faktycznym dochód z odpłatnego zbycia części otrzymanej przez Wnioskodawcę nieruchomości podlegał będzie zwolnieniu od opodatkowania, istotne jest spełnienie drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek, to znaczy zakwalifikowania nabycia Nieruchomości 1 do wydatków na „własne cele mieszkaniowe”.

Zgodnie z przyjętym powszechnie stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydatkowanie przez podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości środków na realizację „własnych celów mieszkaniowych” powinno wiązać się z zapewnieniem sobie tzw. „dachu nad głową” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11), przy czym nabyta przez podatnika nieruchomości nie musi być jedyną posiadaną przez niego w danym momencie nieruchomością mieszkalną lub nieruchomością spełniającą warunki umożliwiające podatnikowi zamieszkanie w niej (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. nr ITPB2/415-1168/13/DSZ). Wydaje się, że konstruując przepisy dotyczące zwolnienia dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe, ustawodawca celowo posłużył się nieostrym pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, mając na względzie, że w zależności od trybu i sposobu życia danego podatnika, realizacja tych celów może mieć różny charakter i nie ograniczać się do zamieszkiwania w jednej tylko nieruchomości. Powyższe uzasadnione jest zwłaszcza w przypadku podatników, posiadających nieruchomości położone w oddalonych od siebie miejscowościach stanowiących istotne z jego perspektywy ośrodki interesów prywatnych lub zawodowych.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym Wnioskodawca nabył Nieruchomość1 na własne cele mieszkaniowe. Od momentu nabycia Nieruchomości1 Wnioskodawca de facto dzielił miejsce swojego zamieszkania między wcześniej posiadany lokal mieszkalny położony a Nieruchomość 1. Powyższe wynikało między innymi z tego, że syn Wnioskodawcy zamieszkał w Nieruchomości 1, a dodatkowo sam Wnioskodawca pracuje w mieście A i od bardzo dawna spędzał tam dużo czasu. Dlatego też posiadając wolne środki finansowe Wnioskodawca postanowił nabyć Nieruchomość 1 w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Aktualnie w związku z sytuacją osobistą Wnioskodawcy od połowy 2016 r. znacznie częściej przebywa w Nieruchomości1, w wyniku czego na początku 2017 r. dopełniając obowiązkowi ewidencyjnemu dokonał zameldowania na pobyt stały pod adresem Nieruchomości1. W związku z powyższym Wnioskodawca jeszcze w połowie 2016 r. podjął decyzję o zmianie urzędu skarbowego właściwego ze względu na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego też zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 Wnioskodawca złoży w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania w Nieruchomości 1.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT nie została uzależniona od nabycia i posiadania tylko jednej nieruchomości mieszkalnej i przebywania tylko w jednej nieruchomości, ale od wydatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, niezależnie również od liczby posiadanych już nieruchomości. Tym samym należy uznać, że wydatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia części darowanego udziału w nieruchomości budynkowej na zakup Nieruchomości 1 jest dla Wnioskodawcy poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nabycie Nieruchomości 2 stanowiło dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy o PIT.

Zgodnie z przytaczanym już art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustaw o PIT, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W omawianym stanie faktycznym w terminie dwóch lat od sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny Wnioskodawca nabył grunt będący nieruchomością niezabudowaną rolną. Jednocześnie w podanym powyżej terminie Nieruchomość 2 na mocy wydanej przez burmistrza decyzji o warunkach zabudowy grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży darowanego udziału w nieruchomości budynkowej uzależnione zostało od spełnienia ostatniej przesłanki, tj. uznania nabytej przez Wnioskodawcę Nieruchomości 2 za nieruchomość nabytą w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

Jak zostało już zauważone zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza między innymi realizowanie potrzeby posiadania tzw. „dachu nad głową” i dążenia do zamieszkania w nabytej nieruchomości, przy czym nie oznacza to, że nabyta przez podatnika nieruchomość powinna od razu spełniać wymogi pozwalające na korzystanie z niej w celach mieszkaniowych - zwłaszcza przy nabyciu gruntu lub prawa użytkowania wieczystego (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14).

Mając powyższe na względzie, niezależnie od aktualnego miejsca zamieszkania, Wnioskodawca uważa, że nabycie Nieruchomości 2 stanowi dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył 14 marca 2013 r. w drodze darowizny udział w nieruchomości budynkowej. W dniu 2 września 2014 r. Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość. W dniu 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w mieście A (Nieruchomość1). Wnioskodawca jest również właścicielem innego lokalu mieszkalnego położonego w okolicy miasta A. W związku z tym, że Wnioskodawca często przebywa w mieście A - tam pracuje, spędza czas wolny, mieszka tam jego rodzina i znajomi, Wnioskodawca od sierpnia 2015 r. podzielił miejsce swojego zamieszkania pomiędzy oba posiadane przez siebie lokale mieszkalne. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania na początku stycznia 2017 r. Wnioskodawca dopełnił ciążącego na nim obowiązku ewidencyjnego, dokonując zameldowania na pobyt stały pod adresem Nieruchomości1. Ponadto w dniu 25 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca nabył w celu wybudowania domu mieszkalnego służącego zaspokojeniu w przyszłości własnych celów mieszkaniowych niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w innej miejscowości (Nieruchomość2). Wnioskodawca przed upływem 2 lat od daty zbycia nieruchomości budynkowej podjął starania o zmianę warunków zabudowy zakupionej nieruchomości, w wyniku czego Burmistrz Miasta w dniu 8 stycznia 2016 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy Nieruchomości2, a następnie w dniu 5 lipca 2016 r. Starosta wydał decyzje udzielające pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na każdej z działek wchodzących w skład Nieruchomości2. W przyszłości Wnioskodawca będzie kontynuować budowę domu, jak również w bliskiej przyszłości planuje scalić nieruchomość w jedną działkę ewidencyjną. Nabywając Nieruchomość2 Wnioskodawca zrobił to z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego i przeprowadzenia się tam po ukończeniu budowy.

Mając na uwadze treść powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2014 r. udziału w nieruchomości budynkowej, nabytej w 2013 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

wydatki poniesione na:
1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na własne cele mieszkaniowe daje podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, uzyskanego ze sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia w drodze darowizny udziału w nieruchomości budynkowej.

Jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie nabywanego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy przedmiotowe zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu do określonego celu, a nie nabyciem jakiegokolwiek gruntu. Przy czym ustawodawca dopuścił, aby ze zwolnienia mógł skorzystać również ten podatnik, który nabył grunt o innym przeznaczeniu niż budownictwo mieszkaniowe, ale w okresie dwóch lat o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadzi do zmiany przeznaczenia gruntu, na grunt pod budownictwo mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ustawy jest poniesienie wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na realizację jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. na zakup lub budowę innej nieruchomości lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już Wnioskodawca w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, nawet gdy własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca będzie realizował dopiero w przyszłości. Na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanej we wniosku Nieruchomości1 i Nieruchomości2 służy takiemu właśnie celowi.

Reasumując należy stwierdzić, że:

w opisanym stanie faktycznym wydatek na nabycie Nieruchomości1 stanowi dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
w opisanym stanie faktycznym wydatek na nabycie Nieruchomości2 stanowi dla Wnioskodawcy „wydatek na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin