2017.03.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB5.4510.1085.2016.2.MR
z 14 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r., data wpływu 16 lutego 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.1085.2016.1.MR z dnia 6 lutego 2017 r. (data nadania 7 lutego 2017 r., data doręczenia 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia czy Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi, gdy w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe;

zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych prze podmioty inne niż jednostki naukowe, w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe;

zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń pracowników, którzy tylko w części godzin pracy angażują się w realizacje prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, oraz czy pracownicy zaangażowani w realizacje prac badawczo-rozwojowych w części lub całości wymiaru etatu muszą to mieć bezpośrednio wpisane w umowę i/lub zakres obowiązków (Pytanie 3) – jest prawidłowe;

ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) (Pytanie 4) – nieprawidłowe;

ustalenia czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z elementów działalności S.A. (dalej: Spółka) są badania i rozwój, które to dotyczą rozwoju swoich produktów (paliw, chemikaliów itd.) technologii ich produkcji, ich przechowywania itd.
Działalność badawczo - rozwojowa prowadzona przez Spółkę odpowiada dyspozycji przepisu art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka zamierza skorzystać w roku 2017, z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z ww. działalnością Spółka ponosi wydatki, które stanowią u niej koszty uzyskania przychodu.

Do takich kosztów należą m.in:

koszty pracy oraz składki społeczne finansowane przez Spółkę dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo rozwojowych;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanymi pracami badawczo rozwojowymi;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze od podmiotów zewnętrznych;
wyniki badań naukowych wykonywanych przez jednostki naukowe;
leasingu i / lub najmu wysokospecjalistycznej aparatury naukowo-badawczej od podmiotów niepowiązanych;
amortyzacja urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) oraz budynków należących do Spółki wykorzystywanych w ramach prac badawczo rozwojowych;
odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

Koszty takie będą ponoszone na podstawie faktur, rachunków lub innych dokumentów (umowy, listy płac, itp.). Spółka zakłada, że mogą się zdarzyć sytuacje, gdy już po skorzystaniu z ulgi za dany rok zostaną wystawione faktury korygujące (in plus lub in minus) dotyczące kosztów będących podstawą do obliczenia ulgi (tzw. koszty kwalifikowane).

W odniesieniu do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka zaznacza, że mogą zdarzyć się przypadki, gdy efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych będzie wartość niematerialna i prawna. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nie można przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia ewentualnych wartości niematerialnych i prawnych do konkretnej wartości sprzedaży ewentualnie powstałych praw w danym roku podatkowym (ten fragment stanu faktycznego odnosi się do opisanego poniżej stanowiska w zakresie kosztu pośredniego).

Jednocześnie Spółka informuje, że nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, ani nie będzie zaliczała do podstawy wyliczenia ulgi kosztów zwróconych jej w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku tj. wskazał, że:

w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), jak również przez podmioty, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu wskazanej ustawy o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie Spółka zawiera umowy zlecenia na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych i tu również takie umowy mogą być zawarte zarówno z jednostkami naukowym w rozumieniu ustawy o zasadach finansowaniu nauki jak i z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu tej ustawy.

w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3:

Spółka zatrudnia pracowników, którzy są bezpośrednio dedykowani do realizacji prac badawczo-rozwojowych jak również pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych jednakże w razie zaistnienia potrzeby realizują takie prace w zakresie danego projektu/projektów.

Przykładowo osoba dedykowana do realizacji prac badawczo rozwojowych w zakresie obowiązków ma wpisane następujące zadania:

pozyskiwanie i inicjowanie projektów badawczo-rozwojowych w obszarze chemii, petrochemii, rafinerii paliw, w szczególności w przedłużeniu łańcucha dostaw,

prowadzenie zleconych zadań projektowych w powyższych obszarach; udział w zespołach projektowych,

nawiązywanie współpracy i utrzymywanie relacji z jednostkami naukowo - badawczymi w kraju i na świecie,

nadzór nad realizacja powierzonych prac badawczych,

nadzór merytoryczny nad przebiegiem prac w projektach badawczo - rozwojowych.

Pozostali pracownicy nie mają przypisanych obowiązków w sposób formalny (np. w dokumencie - zakres obowiązków) co do realizacji prac badawczo - rozwojowych jednak de facto w zależności od potrzeb pracodawcy je realizują w całości lub części czasu pracy.

Dotyczy to przede wszystkim:

zarządzania projektami badawczo - rozwojowymi,

procesów realizacji zakupów usług i towarów niezbędnych do realizacji pracy badawczo – rozwojowej,

procesów księgowo - rozliczeniowymi (prowadzenia odpowiedniej ewidencji kosztów kwalifikowanych),

realizacji prac technicznych np. testów technologicznych, czy analiz i ocen realizowanych prac badawczo - rozwojowych pod kątem ich przydatności do działalności Spółki.

Powyższe oznacza, że w Spółce są pracownicy zatrudnieni tylko w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej oraz pracownicy, którzy - co prawda są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę - jednak realizują swoje obowiązki służbowe w celu realizacji prac badawczo rozwojowych tylko w części lub w całości czasu pracy, w zależności od potrzeby pracodawcy.

w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4:

Spółka po analizie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 wskazuje (uzupełniając stan faktyczny w tym zakresie), że nie jest wystawcą faktur korygujących lecz to Spółka otrzymuje faktury korygujące od podmiotów, od których nabyła usługi lub towary udokumentowane fakturami związane z działalnością badawczą-rozwojową.

Jeżeli natomiast chodzi przyczyny wystawienia korekt przez kontrahentów Spółki to mogą one wynikać z oczywistej omyłki/błędu rachunkowego (błędna wartość netto lub kwota VAT, błędna jednostka miary, błędna ilość towaru lub nazwa usługi/towaru, błędny kurs waluty itp.) lub z innej przyczyny (udzielenie rabatu/upustu, zwrot towaru, obniżenie lub podwyższenie ceny itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi w przypadku, gdy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji?
Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia?
Czy na podstawie art. 18d ust. 2 punkt 1 ustawy CIT, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, wypłacone pracownikom Spółki bezpośrednio realizującym prace badawczo rozwojowe, co wynika z umowy o pracę lub z zakresu obowiązków oraz w odpowiedniej części lub całości pracownikom, którzy angażują się w realizację prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne oraz - czy pracownicy zaangażowani w części lub całości wymiaru etatu w realizację prac badawczo-rozwojowych muszą mieć takie zadania/czynności bezpośrednio wpisane w umowę o pracę i / lub zakres obowiązków?
Czy w przypadku, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres, zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) dotyczące kosztów kwalifikowanych - to rozliczenie takich faktur powinno nastąpić poprzez ich uwzględnienie na bieżąco, czy też należy złożyć korektę zeznania okresu, w którym skorzystano z ulgi?
Czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT?

Stanowisko Spółki,

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst - Dz. U. z 2016 roku, poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 tej ustawy o uznaje się:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 roku, poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy(...).

(...) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust 1 pkt 48 nie stosuje się.

Ponadto przepisy ustawy o CIT przewidują następujące warunki odliczenia kosztów kwalifikowanych:

koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 18d ust. 4 ustawy o CIT);

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT);

prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli w danym roku podatkowym nie prowadzi on działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT).

Podatnicy korzystający z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 18e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku CIT, przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT;
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy - zdaniem Spółki - koszty wskazane w pytaniach 2-3 i 5 niniejszego wniosku:

Ad. 1

W przypadku gdy w wyniku prowadzonych badań badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna (dalej WNiP), to Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi na badania i rozwój.

Tu: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione prawa - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem jednym z kluczowych warunków powodujących, że dane prawo jest WNiP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego nabycie przez podatnika.

W związku z tym, skoro w przedmiocie niniejszej sprawy zostałby wytworzony WNiP, to nie można jej uznać za WNiP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak nabycia).

Jednocześnie zdaniem Spółki kosztów wytworzenia WNiP nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem - jak wspomniano w opisie stanu faktycznego - przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży ewentualnie powstałych praw w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty WNiP, tj. koszty prac badawczo-rozwojowych należy uznać za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Wobec tego - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki skoro koszty prac badawczo-rozwojowych, których wynikiem może być WNiP, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (koszt pośredni), a tym samym wypełniona jest dyspozycja art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że: „od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 tej ustawy, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (...)” - zatem Spółka ma prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Ad. 2 – są kosztem kwalifikowanym;

Zdaniem Spółki, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), co potwierdził DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016r. (sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP).

Ad. 3 - są kosztem kwalifikowanym;

Zdaniem Spółki, w kosztach kwalifikowanych - w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 - 4 ustawy o CIT - działalności badawczo-rozwojowej można uwzględnić zarówno wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników tylko w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jak i pracowników, którzy co prawda są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę, jednak realizują swoje obowiązki służbowe w celu realizacji prac badawczo-rozwojowe obok innych obowiązków określonych w zakresie czynności, a więc może wystąpić sytuacja, kiedy część czasu pracy wykorzystywana jest na zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, oraz kiedy w całości czas pracy poświęcają na zadania związane z pracami badawczo-rozwojowymi, w zależności od potrzeby pracodawcy (Spółki).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, należności i składki pracownicze uprawniające do ulgi dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wydaje się jednak, że nie dotyczy to tylko pracowników specjalnie w tym celu zatrudnionych, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą obejmowały działalność badawczo-rozwojową. W przepisach brak jest zapisów, wskazujących aby warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych było zatrudnienie wyłącznie na potrzeby realizacji prac badawczo-rozwojowych. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać inną pracę a nie tylko związaną z działalnością badawczo-rozwojową. Innymi słowy pracownik w części swojego czasu pracy może wykonywać zadania związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych a w części zadania niezwiązane z taką działalnością.

W związku z tym Spółka, chcąc skorzystać z ulgi jest zobowiązana (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje, z której będzie wynikać jaki procent wydatków pracowniczych został alokowany do prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy), bez względu na to czy wynika to bezpośrednio z ich warunków zatrudnienia (umowy o pracę/zakresu obowiązków).

Ad. 4

Zdaniem Spółki w przypadku korekty kosztów kwalifikowanych będzie istniała możliwość rozliczenia ich zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, czyli w dacie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, z wyjątkiem sytuacji gdy korekta jest spowodowana oczywistą pomyłką lub błędem rachunkowym.

Ad. 5 - są kosztem kwalifikowanym;

Zgodnie bowiem z definicją określoną przez Główny Urząd Statystyczny - za urządzenia badawcze uznaje się: zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych - Autor: Główny Urząd Statystyczny; Miejsce publikacji: strona internetowa GUS, Warszawa ).

Tym samym instalacja technologiczna - skoro służy do produkcji określonego rodzaju wyrobów i nie ma charakteru badawczego, pomiarowego, lub laboratoryjnego - to nie może zostać uznana za aparaturę badawczo-naukową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia czy Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi, gdy w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe;

zaliczania do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych prze podmioty inne niż jednostki naukowe, w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń pracowników, którzy tylko w części godzin pracy angażują się w realizacje prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, oraz czy pracownicy zaangażowani w realizacje prac badawczo-rozwojowych w części lub całości wymiaru etatu muszą to mieć bezpośrednio wpisane w umowę i/lub zakres obowiązków (Pytanie 3) – jest prawidłowe;

ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) (Pytanie 4) – nieprawidłowe;

ustalenia czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – jest nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o pdop) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione prawa - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4a ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Zgodnie z ww. artykułem koszty prac rozwojowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków w zakresie sposobu zaliczenia przez podatnika kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego od decyzji podatnika zależy wybór odnośnie zastosowania jednego z ww. sposobów.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o pdop, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Tym samym, jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia zasadniczo następujących warunków:

prace zostały zakończone,

ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Natomiast zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących poniesione koszty zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka wskazała, że mogą zdarzyć się przypadki, gdy efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych będzie wartość niematerialna i prawna. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie można przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia ewentualnych wartości niematerialnych i prawnych do konkretnej wartości sprzedaży ewentualnie powstałych praw w danym roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że skoro w przedmiocie niniejszej sprawy zostałaby wytworzona wartość niematerialna i prawna, to nie można jej uznać za wartość niematerialna i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak nabycia).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, wskazać należy, że aby Spółka była uprawniona do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym koszty te nie mogą mieścić się w katalogu kosztów enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop.

Tym samym wskazać należy, że art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawia warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną, podlegająca amortyzacji, a powyższe dwa przepisy zakreślają jedynie co i jak można rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych.

Podkreślić należy, że ujecie zakończonych prac badawczo-rozwojowych jako wartość niematerialna i prawna jest uzależnione od decyzji podatnika o wyborze tej metody z katalogu trzech metod, o których mowa w art. 15 ust. 4a. W przypadku decyzji podatnika o wyborze innej, niż odpisy amortyzacyjne od od wartości niematerialnych i prawnych metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, ww. przepisów nie stosuje się.

W konsekwencji powyższego podnieść należy, że w przypadku gdy w wyniku prowadzonych badań badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna, to Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi na badania i rozwój. Tym samym, Spółka ma prawo wyboru zaliczenia kosztów wartości niematerialnych i prawnych tj. kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmie decyzję o ich amortyzacji.

Tym samym Organ podatkowy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi, gdy w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji (Pytanie 1), musi uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że błędne jest uzasadnienie prawne przedstawione przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka także w nieprawidłowy sposób przedstawiła sposób rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), jak również przez podmioty, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu wskazanej ustawy o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie Spółka zawiera umowy zlecenia na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych i tu również takie umowy mogą być zawarte zarówno z jednostkami naukowym w rozumieniu ustawy o zasadach finansowaniu nauki jak i z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
Polską Akademię Umiejętności;
inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. umowy zlecenia na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Spółki w stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych prze podmioty inne niż jednostki naukowe, w tym prace wykonywane na podstawie umów zlecenia (Pytanie 2) jest nieprawidłowe.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 - 9 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o pdop, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, Ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc.

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Spółka w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazała, że zatrudnia pracowników, którzy są bezpośrednio dedykowani do realizacji prac badawczo-rozwojowych jak również pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych jednakże w razie zaistnienia potrzeby realizują takie prace w zakresie danego projektu/projektów.

Przykładowo osoba dedykowana do realizacji prac badawczo rozwojowych w zakresie obowiązków ma wpisane następujące zadania:

pozyskiwanie i inicjowanie projektów badawczo-rozwojowych w obszarze chemii, petrochemii, rafinerii paliw, w szczególności w przedłużeniu łańcucha dostaw,

prowadzenie zleconych zadań projektowych w powyższych obszarach; udział w zespołach projektowych,

nawiązywanie współpracy i utrzymywanie relacji z jednostkami naukowo - badawczymi w kraju i na świecie,

nadzór nad realizacja powierzonych prac badawczych,

nadzór merytoryczny nad przebiegiem prac w projektach badawczo - rozwojowych.

Dotyczy to przede wszystkim:

zarządzania projektami badawczo - rozwojowymi,

procesów realizacji zakupów usług i towarów niezbędnych do realizacji pracy badawczo – rozwojowej,

procesów księgowo - rozliczeniowymi (prowadzenia odpowiedniej ewidencji kosztów kwalifikowanych),

realizacji prac technicznych np. testów technologicznych, czy analiz i ocen realizowanych prac badawczo - rozwojowych pod kątem ich przydatności do działalności Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa a w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojowej nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Podnieść należy, że przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Organ zgadza się zw stanowiskiem Spółki, że należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać inną pracę a nie tylko związaną z działalnością badawczo-rozwojową, tj. innymi słowy pracownik w części swojego czasu pracy może wykonywać zadania związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych a w części zadania niezwiązane z taką działalnością.

Jednocześnie wskazać przy tym należy, że w związku z tym Spółka, chcąc skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest zobowiązana (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje, z której będzie wynikać jaka część wydatków pracowniczych została alokowana do prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy), bez względu na to czy wynika to bezpośrednio z ich warunków zatrudnienia (umowy o pracę/zakresu obowiązków). Zatem w zakresie innych wykonywanych przez pracownika prac, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowują stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń pracowników, którzy tylko w części godzin pracy angażują się w realizacje prac badawczo-rozwojowych wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, oraz czy pracownicy zaangażowani w realizacje prac badawczo-rozwojowych w części lub całości wymiaru etatu muszą to mieć bezpośrednio wpisane w umowę i/lub zakres obowiązków (Pytanie 3) jest prawidłowe.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 ustawy o pdop zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zważywszy na cel wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zasadne jest więc przyjęcie, że koszty kwalifikowane zwrócone częściowo nie podlegają odliczeniu jedynie w takiej części, w jakiej zostały podatnikowi zrefundowane. Celem tego przepisu jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które podatnikowi zostały zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, iż podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

W przedstawionym przez we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi wydatki, które stanowią u niej koszty uzyskania przychodu.

Do takich kosztów należą m.in:

koszty pracy oraz składki społeczne finansowane przez Spółkę dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo rozwojowych;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanymi pracami badawczo rozwojowymi;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze od podmiotów zewnętrznych;
wyniki badań naukowych wykonywanych przez jednostki naukowe;
leasingu i / lub najmu wysokospecjalistycznej aparatury naukowo-badawczej od podmiotów niepowiązanych;
amortyzacja urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) oraz budynków należących do Spółki wykorzystywanych w ramach prac badawczo rozwojowych;
odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że otrzymuje faktury korygujące od podmiotów, od których nabyła usługi lub towary udokumentowane fakturami związane z działalnością badawczą-rozwojową.

Natomiast przyczyny wystawienia korekt przez kontrahentów Spółki mogą wynikać z oczywistej omyłki/błędu rachunkowego (błędna wartość netto lub kwota VAT, błędna jednostka miary, błędna ilość towaru lub nazwa usługi/towaru, błędny kurs waluty itp.) lub z innej przyczyny (udzielenie rabatu/upustu, zwrot towaru, obniżenie lub podwyższenie ceny itp.).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zważywszy na cel wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zasadne jest więc przyjęcie, że koszty kwalifikowane zwrócone częściowo nie podlegają odliczeniu jedynie w takiej części, w jakiej zostały podatnikowi zrefundowane (zwrócone). Celem tego przepisu jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które podatnikowi zostały zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, że podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ich ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

Tym samym, w przypadku otrzymania faktury korygującej (in plus, in minus), Spółka jest obowiązana do uwzględnienia tych korekt w kalkulacji kosztów kwalifikowanych, tj. wyłączenia kosztów kwalifikowanych objętych korektami. Rozwiązanie takie wynika bowiem wprost ze wskazanych powyżej przepisów. Skoro Spółka otrzyma zwrot części lub całości kosztów kwalifikowanych to w odpowiedniej części koszty kwalifikowane nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wskazać zatem należy, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o pdop) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie rozstrzygnięcia wymaga moment dokonania odpowiednich korekt związanych w związku z otrzymanymi przez Spółkę fakturami korygującymi (in plus, in inys), tj. korekt zarówno kosztów uzyskania przychodów i kosztów kwalifikowanych, jak i odliczonej ulgi badawczo-rozwojowej.

Podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i to zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej wartość tej ulgi. Ustawa o CIT w art. 15 ust. 4i reguluje jedynie kwestię korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprze zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. A zatem korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podkreślić należy, że koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są to enumeratywnie wskazane w ustawie koszty uzyskania przychodów, poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, wskazać należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, które zostały skorygowane w okresie późniejszym, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania faktury korygującej (korekta kosztów na bieżąco). Tym samym, w przedmiotowej sprawie korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając natomiast postanowienia art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta kosztów kwalifikowanych wynikająca z faktu otrzymania zwrotu ich całości lub części – rzutująca na wysokość odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – dotyczy zaś okresu, w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym, Spółka otrzymując faktury korygujące jest zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w którym to Spółka poniosła Koszty kwalifikowane, a których dotyczą otrzymane przez Spółkę faktury korygujące (korekta kosztów wstecz).

W związku z powyższym należy wskazać, że przez wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie należy rozumieć nie tylko wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty, lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie przepis ten dotyczy ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus).

Tym samym wskazać należy, że celem przepisu art. 18d jest zatem uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do podwójnego skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, a następnie poprzez zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześc lat podatkowych następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jednocześnie w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 9 ww. ustawy przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

W świetle powyższego, poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane), powinny być korygowane z datą wstecz (korekta kosztów wstecz). Podatnik otrzymując faktury korygujące w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, tj. uzyskujący tym sposobem zwrot wydatków jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów kwalifikowanych za okresy rozliczeniowe, w których poniósł wydatki na koszty kwalifikowane.

Podsumowując, na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane „zwrócone” podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Koszty, które w przyszłości będą zwrócone w związku z otrzymanymi przez Spółkę fakturami korygującymi, a które na moment ich poniesienia spełniały warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe za okres w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) (Pytanie 4) jest nieprawidłowe.

Ad. 5)

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o pdop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o pdop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że działalność badawczo - rozwojowa prowadzona przez Spółkę odpowiada dyspozycji przepisu art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z ww. działalnością Spółka ponosi wydatki, które stanowią u niej koszty uzyskania przychodu.

Do takich kosztów należą m.in. odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Biorąc po uwagę powyższe wskazać należy, że zgodnie z definicją aparatury naukowo-badawczej - za urządzenia badawcze uznaje się: zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych - Autor: Główny Urząd Statystyczny; Miejsce publikacji: strona internetowa http://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/756,pojecie.html).

Podkreślić należy w przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi wydatki m.in. na odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym wskazać należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają więc wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Rozwoju i Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.

Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

W świetle powyższych przepisów podatkowych przyjąć należy, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową lub takim którzy zamierzają skorzystać z omawianego odliczenia, ale tylko wówczas, gdy spełnią warunki zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 5. Oznacza to, że za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową uznaje się tylko odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Tym samym sama Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka ponosi wydatki na odpłatne korzystanie z instalacji technologicznych należących do podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) instalacja to „zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń, montowanie gdzieś urządzeń technicznych, lokowanie, urządzanie siebie lub kogoś w jakimś miejscu, wgrywanie na dysk twardy komputera nowego programu, dzieło plastyczne zbudowane przez artystę w zastanej przestrzeni lub wprowadzenie kogoś na urząd”.

Podkreślić ponadto należy, że Spółka w przedstawionym we wniosku swoim stanowisku sama wskazała, że instalacja technologiczna - skoro służy do produkcji określonego rodzaju wyrobów i nie ma charakteru badawczego, pomiarowego, lub laboratoryjnego - to nie może zostać uznana za aparaturę badawczo-naukową.

Podsumowując, zatem stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy do obliczenia ulgi na badania i rozwój można zaliczyć koszty odpłatnego korzystania z instalacji technologicznych, należących do podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin