Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-434/16-1/MK
z 28 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonymi rabatami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonymi rabatami.

W ww. wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności produkcja oraz dystrybucja kart elektronicznych oraz półproduktów.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Ceny stosowane w ciągu roku w poszczególnych transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi są zasadniczo ustalane na bazie cen oferowanych klientom zewnętrznym. W przypadku, gdyby tak ustalone ceny nie pozwoliły Spółce osiągnąć zakładanego poziomu rentowności po zakończeniu roku wartość wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy Spółą a podmiotami powiązanymi może zostać zarówno podwyższona, jak i obniżona. Na moment dokonywania sprzedaży ani kontrahenci, ani Spółka nie zakładają, że tak ustalone wynagrodzenie będzie podlegało korekcie. Szczegółowe dane dotyczące faktycznej rentowności Spółki są dostępne dopiero po zakończeniu roku.

Mając na uwadze, że uzyskany przez Spółkę wynik z działalności operacyjnej podlega weryfikacji i korekcie, po zakończeniu danego roku Spółka:

• wystawia faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub usług,
• otrzymuje od poszczególnych podmiotów faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość zobowiązań z tytułu nabytych towarów lub usług.

Ponadto, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi Spółka może udzielać lub uzyskiwać różnego rodzaju rabaty czy bonusy. Udzielenie lub otrzymanie przedmiotowych rabatów może być uzależnione od wielu czynników biznesowych, np. od osiągnięcia określonego poziomu obrotów, zamówienia znacznej ilości towarów, długotrwałej współpracy z danym kontrahentem, etc.

Na moment dokonania sprzedaży nie są znane okoliczności uzasadniające przyznanie danego rabatu. Korekty przychodów lub kosztów Spółki związane z ww. zdarzeniami są każdorazowo udokumentowane fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

W niektórych przypadkach faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty wystawione lub otrzymane przez Spółkę w danym roku podatkowym mogą dotyczyć przychodów lub kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu związane z zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?
2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może uwzględniać otrzymywane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają koszty podatkowe - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały otrzymane?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2016 roku może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2016 roku może uwzględniać otrzymywane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają koszty podatkowe - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie art. 12 ust. 3k ustawy o PDOP, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, w sytuacji, gdy korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 15 ust. 4j ustawy o PDOP, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 10 września o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 poz. 1595; dalej: „ustawa zmieniająca), stanowiącej podstawę wprowadzenia przytoczonych powyżej regulacji, przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Istotą wprowadzenia ww. regulacji było określenie momentu, w którym podatnicy powinni dokonywać korekty przychodów i kosztów.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, celem zmiany był „brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców (...) Zaproponowane zmiany mają decydujące znaczenie z punktu widzenia obiektywnej rzeczywistości gospodarczej. Są one szczególnie korzystne ze względu na brak konieczności kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozda finansowych, zaliczek, a także spisu z natury.”

Należy zaznaczyć, że obecne brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu powinny być dokonywane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jedynie w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychodu lub koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, jeżeli korekta przychodu lub kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie powołanych przepisów należy wyprowadzić zasadę ogólną, zgodnie z którą korekta polegająca na zmniejszeniu lub zwiększeniu wysokości przychodów lub kosztów powinna być dokonywana „na bieżąco". Wyjątkiem jest sytuacja, w której korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Jak zatem wynika z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, dla ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić korektę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jej przyczyn. Jeśli bowiem korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna być odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”.

Pojęcia te należy, zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia lub otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu lub kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód lub koszt został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W tym zakresie, zdaniem Spółki wystawiane lub otrzymywane po 31 grudnia 2015 r. faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyn korekty, które są związane z:

i) weryfikacją i dostosowaniem marży operacyjnej Spółki do ustalonego poziomu oraz

ii) udzielanymi przez Spółkę lub jej kontrahentów rabatami, nie mieszczą się w zakresie wskazanych powyżej kategorii błędów, które nakazywałyby odstąpienie od zasad „bieżącego” ujmowania korekt.

Należy podkreślić, że zarówno okoliczności uzasadniające wystawianie faktur korygujących w przypadku dostosowania cen do warunków rynkowych, jak również przyczyny przyznawania/otrzymywania rabatów/bonusów nie są znane na moment dokonywania sprzedaży. Każdorazowo wystąpienie takich przypadków wynika z ustaleń biznesowych.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że ww. korekty nie są spowodowane błędami rachunkowymi (np. arytmetycznymi / kalkulacyjnymi), czy innymi oczywistymi omyłkami. Przedmiotowe korekty są, bowiem dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych, które powstają w nowym roku.

Tym samym, korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu Spółki, które mają na celu dostosowanie cen do warunków rynkowych albo są związane z udzielanymi rabatami powinny być wykazywane „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi lub otrzyma daną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Spółki, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do wszystkich faktur korygujących lub innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty, Spółka będzie zobowiązana do ujęcia korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi lub otrzyma daną fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu przejściowego (art. 11 ustawy zmieniającej), zdaniem Spółki nowe regulacje powinny mieć zastosowanie do korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, nawet jeżeli faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty zostały wystawione lub otrzymane przez Spółkę w kolejnym roku podatkowym (po 31 grudnia 2015 roku). W szczególności, zdaniem Spółki nowe regulacje będą miały zastosowanie do korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. - o ile faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty zostanie wystawiony lub otrzymany po 31 grudnia 2015 r.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-278/16/MM, w której organ uznając prawidłowość „bieżącego” ujmowania korekt, zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że „Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest zmiana ceny jednostkowej przez dostawcę poprzez wystawienie faktury korygującej, to od daty jej wystawienia zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia. Jeżeli zatem dostawca wystawił fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4i updop wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca”.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie także w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r., znak IPPB6/4510-112/16-2/AZ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., znak IPPB6/4510-58/16-2/AZ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-114/16/MW,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2016 r., znak ITPB3/4510-699/10/PW (prawidłowy znak sprawy to ITPB3/4510-699/15/PW – dopisek organu),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-763/15/MM.

Tym samym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka od 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana uwzględniać wystawiane lub otrzymane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi lub otrzyma stosowną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (nawet, jeśli korekty te dotyczą przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wykazanych przed 1 stycznia 2016 roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12 zwrócił uwagę na charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.