Interpretacja Ministra Finansów
DD3.8222.2.109.2016.KDJ
z 20 października 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-661/15-2/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia całości lub części należności cywilnoprawnych, jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca będąc wierzycielem, udziela ulg w spłacie należności cywilnoprawnych na zasadach określonych w uchwale Rady Miasta z dnia 9 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności o charakterze cywilnoprawnym oraz określenia warunków dopuszczalności pomocy publicznej (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 199, poz. 5645, z późn. zm., dalej jako „Uchwała”) wydanej na podstawie art. 59 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.). Ulgami, o których mowa w Uchwale są: umorzenie, odroczenie lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym. Przez należności rozumie się należność główną, odsetki i inne należności uboczne przypadające Miastu lub jej jednostkom podległym nieposiadającym osobowości prawnej. Z wnioskami o ulgi mogą występować dłużnicy, tj. osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Na wniosek dłużnika będącego osobą fizyczną należność cywilnoprawna może zostać umorzona w całości lub w części w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym, w szczególności gdy ściągnięcie należności zagraża egzystencji dłużnika (§ 2 ust. 1 pkt 1 Uchwały). Umorzenie może nastąpić, jeżeli podstawy do udzielenia ulgi potwierdzone są dokumentami dołączonymi do wniosku lub znajdującymi się w posiadaniu wierzyciela (§ 2 ust. 2 Uchwały).
Wnioskodawca udziela osobom fizycznym m.in. ulg w postaci umorzenia (w całości lub w części) należności cywilnoprawnych. Udzielenie tych ulg następuje w drodze jednostronnych oświadczeń woli wierzyciela.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy umorzona przez Wnioskodawcę należność cywilnoprawna stanowi dla dłużnika przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako „updof”) i czy w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek na podstawie art. 42a updof sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) oraz przekazać ją w ustawowym terminie podatnikowi (dłużnikowi) i właściwemu urzędowi skarbowemu?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof źródłem przychodu są tzw. „inne źródła”.
Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 upof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Na podstawie art. 42a updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
W opinii Wnioskodawcy, postanowienia Uchwały, na podstawie której Wnioskodawca udziela osobom fizycznym m.in. ulg w postaci umorzenia (w całości lub w części) należności cywilnoprawnych, mają charakter ogólny i odnoszą się do wszystkich osób, które są adresatami zwartych w niej norm. Tym samym każda osoba, będąca dłużnikiem w rozumieniu Uchwały, może skorzystać, po spełnieniu warunków, z przewidzianych w niej ulg. W takim przypadku umorzenie konkretnemu dłużnikowi jego zadłużenia w całości lub w części nie ma charakteru indywidualnego i nie powoduje powstania u niego przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updof. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczać umorzonego zadłużenia do przychodu dłużnika z innego źródła oraz sporządzić informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) oraz przekazywać jej w ustawowym terminie podatnikowi (dłużnikowi) i właściwemu urzędowi skarbowemu.
Na takie rozumienie powyższych przepisów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. znak: IBPBII/1/415-626/14/BD.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje.
Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis ten wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których w drodze rozporządzenia, zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zatem przychodami w rozumieniu ustawy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie osoby fizycznej przysporzenia majątkowego.
W art. 10 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów wymieniając odrębnie, np. stosunek pracy (pkt 1), pozarolniczą działalność gospodarczą (3), najem (pkt 6) czy inne źródła (pkt 9).
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Regulacja ta stanowi katalog otwarty, do którego zaliczane są przychody w rozumieniu ustawy PIT, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy.
Stosownie do postanowień art. 42a ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Powyższa regulacja stanowi podstawę prawną do sporządzania, przez wskazane w niej podmioty, informacji PIT-8C, przeznaczonej do wykazania przychodów z innych źródeł.
W tym miejscu warto wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).
Ponadto rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być skutkiem zaoszczędzenia wydatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Z uwagi na zastosowanie wobec dłużnika – osoby fizycznej ulg w spłacie należności o charakterze cywilnoprawnym w postaci umorzenia (w całości lub w części) tej należności, dłużnik nie jest obowiązany do zwrotu długu. Tym samym dłużnik Wnioskodawcy zaoszczędził na wydatku, który musiałby zostać przez niego poniesiony gdyby mu Wnioskodawca nie umorzył długu. W wyniku takiego świadczenia w majątku dłużnika Wnioskodawcy nie pojawił się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie terminu „dochód” na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Fakt, że regulacje dotyczące udzielania ulg w spłacie należności wobec Wnioskodawcy, w tym poprzez umorzenie należności, wynikają z uchwały organu Wnioskodawcy, wydanej na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, nie stanowi okoliczności wykluczającej uznanie, że dłużnik, któremu umorzono dług uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dłużnik wnioskuje o zastosowanie wobec niego ulgi, dołączając do wniosku odpowiednie dokumenty na poparcie swojego wystąpienia. Udzielenie ulg następuje w drodze jednostronnych oświadczeń woli wierzyciela. Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy, umorzenie części bądź całości zadłużenia dłużnikowi ma charakter indywidualny, stąd też jest to równoznaczne z otrzymaniem przez dłużnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przychodem podatnika są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów, tak jak ma to miejsce w przypadku osoby fizycznej - dłużnika Wnioskodawcy, któremu wierzyciel umorzył częściowo bądź w całości zadłużenie. Bez wątpienia, gdyby nie zastosowane przez Wnioskodawcę umorzenie, osoba fizyczna - dłużnik byłby zobowiązany do spłaty zadłużenia.
W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z art. 42a ustawy PIT przesłania podatnikowi oraz właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości przychodu z innych źródeł, w której wykaże wartość umorzenia.
Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. Nr IBPBII/1/415-626/14/BD, należy zauważyć, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana w indywidualnej sprawie i zapewnia ochronę wyłącznie podmiotowi, który złożył wniosek o jej wydanie. Jednocześnie na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem procesowi weryfikacji poprawności zostanie poddana również ww. interpretacja.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.
Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-661/15-2/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
P O U C Z E N I E
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.