INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2011 r. (data wpływu 13.05.2011 r.), uzupełnionego w dniu 29.06.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-677/11-2/SM z dnia 21.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. i od dnia 1 kwietnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. i od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29.06.2011 r. (w zakresie odpisu z KRS) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-677/11-2/SM z dnia 21.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa wewnątrzwspólnotowo, w okresie od 1 marca 2009 r. wyroby o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Powyższe, nabywane przez Spółkę wyroby są dalej określane łącznie jako: oleje smarowe. Przykładami takich nabywanych przez Spółkę i przywożonych do Polski olejów smarowych są:

• oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),

• oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),

• oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87), oraz

• oleje do obróbki metalu, oleje formierskie, oleje antykorozyjne (CN 2710 19 91).
  
  

Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub na rzecz pośredników (sieci dealerskich), dokonujących ich dalszej odsprzedaży do ostatecznych odbiorców, albo podlegają dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Oleje smarowe w żadnym z przypadków nie były i nie będą przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w związku z podstawowym przedmiotem działalności Spółki - sprzedażą samochodów osobowych. Spółka nigdy nie była zarejestrowanym odbiorcą ani nigdy nie prowadziła składu podatkowego. Spółka nie była także nigdy zarejestrowanym handlowcem oraz niezarejestrowanym handlowcem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy energetycznej, Spółka - w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. - była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe...
2. Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, Spółka w okresie od 1 kwietnia 2010 r. była (będzie) zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były (będą) przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy energetycznej, Spółka - w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. - nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe;

Ad 2.

Biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, Spółka w okresie od 1 kwietnia 2010 r. nie była (nie będzie) zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w niniejszym wniosku, które to oleje były (będą) przeznaczone i zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Powyższe stanowisko Spółka wywodzi z następujących tez:

• w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12/EWG / art. 1 ust. 1 i 3 dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej), oleje smarowe, które nie były (nie będą) przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe nie podlegały (nie będą podlegały) opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

• państwa członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów wyłączonych z zastosowania dyrektywy energetycznej,

• polski podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe, które nie były (nie będą) przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe (tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym) nie mógł (nie będzie mógł) być uznany za podatek, który państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione nakładać zgodnie z dyrektywami 92/12/EWG i 2008/118/WE,

• nałożenie akcyzy na oleje smarowe, które nie były (nie będą) przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe - w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego - skutkuje zwiększeniem formalności w handlu,

• biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, Spółka nie miała (nie będzie miała) obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe ani w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r., ani po 1 kwietnia 2010 r.
  
  

Odpowiedź na pytanie 1.

1. Regulacje wspólnotowe
   
   

(i)

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci produktów energetycznych oraz energii elektrycznej zasadniczo określają na poziomie wspólnotowym dwa akty prawne: dyrektywa 92/12/EWG i dyrektywa energetyczna.

Motyw trzeci preambuły dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że „należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich Państwach Członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego”. Dalej prawodawca unijny wskazuje, że „utrzymanie lub wprowadzenie innych podatków pośrednich nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Reguluje ona przede wszystkim zakres produktów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z motywem dwudziestym drugim preambuły dyrektywy energetycznej: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw”.

W art. 1 dyrektywa energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regulacjami.

Z kolei art. 2 dyrektywy energetycznej wskazuje katalog produktów uznawanych za „produkty energetyczne”. I tak zgodnie z:

• art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe;

ale zgodnie z:

• art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
  
  

Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej ogranicza więc wyraźnie zakres jej stosowania wyłącznie do produktów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych, co oznacza, że wyroby energetyczne wskazane w tym przepisie, tj. produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie są objęte zakresem tej dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym - nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w żadnym z przypadków nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe.

(ii)

Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej in fine stanowi jednak, że niezależnie od wyłączenia spod reżimu dyrektywy energetycznej, a tym samym spod reżimu zharmonizowanej akcyzy, do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w zależności od kodu CN mogą mieć zastosowanie zharmonizowane przepisy dotyczące przemieszczania i kontroli, na podstawie art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej:

„Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.”

Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej stanowi że:

„Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG:

1. produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
2. produkty objęte kodami CN 270710, 270720, 270730 i 270750;
3. produkty objęte kodami CN 271011-27101969. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 27101121, 27101125 i 27101929, przepisy dotyczące kontroli/przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem;
4. produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 271111, 271121 i 271129);
5. produkty objęte kodem CN 290110;
6. produkty objęte kodami CN 290220, 290230, 290241, 290242, 290243 i 290244;
7. produkty objęte kodem CN 29051100, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
8. produkty objęte kodem CN 38249099, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.”
   
   

Poprzez użycie słowa „jedynie” przepis ten niewątpliwie określa zamknięty katalog produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania kontroli, wynikającym z dyrektywy 92/12/EWG. Nie ulega także wątpliwości, że oleje smarowe nie mieszczą się w tym katalogu. Nie mogą więc na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli.

W razie jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne te określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, niezależnie od przeznaczenia, mogą być podstawą oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, która podejmuje dalsze kroki przewidziane w tej dyrektywie, włącznie z podjęciem decyzji o ich objęciu zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Według najlepszej wiedzy Spółki, Polska nie wystąpiła o uruchomienie procedury z art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Należy mieć przy tym na względzie, że podstawowym celem dyrektywy energetycznej oraz harmonizacji akcyzy na szczeblu Unii Europejskiej jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Gdyby przyjąć założenie, że państwo członkowskie w ramach opodatkowania dowolnych wyrobów wewnętrznymi podatkami konsumpcyjnymi o cechach akcyzy, może całkowicie dowolnie objąć je zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli, to po pierwsze art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej byłby normą pustą, a po drugie mogłoby to znacząco wpływać na funkcjonowanie wspólnego rynku.

Mając powyższe regulacje na względzie należy jednoznacznie stwierdzić, że Polska nie była uprawniona do objęcia olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, ani do poddania ich wspólnotowemu reżimowi przemieszczania i kontroli.

(iii)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG „Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi”. Wspomniane podatki nie mogą być jednak zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Założenie przeciwne pozbawiałoby sensu wyłączenia przewidziane w dyrektywie energetycznej.

W tym kontekście Spółka powołuje się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt ltaliana (pkt 41-43 wyroku):

„Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C 279/93 Schumacker, Rec. str. I 225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb. Orz. str. I 11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.

Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”.

W konsekwencji, państwo członkowskie jest uprawnione do opodatkowania olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, wyłącznie takim podatkiem, który:

• nie jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz

• nie utrudnia handlu między państwami członkowskimi.
  
  

Polska nie opodatkowała olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, wewnętrznym podatkiem konsumpcyjnym, ale zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czym naruszyła art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12/EWG w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej.

2. Przepisy prawa polskiego
   
   

Polski podatek akcyzowy nakładany na oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe był tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Polski podatek akcyzowy stanowi przy tym utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym (w przypadku nabywania olejów smarowych od podmiotów z innych państw członkowskich).

1. Regulacja ustawowa
   
   

Zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym. W odróżnieniu od poprzednio obowiązującej ustawy, nowa regulacja nie dzieli już wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, lecz w odniesieniu do wszystkich wyrobów akcyzowych stosuje jedne - zharmonizowane zasady. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to:

(i) wyroby energetyczne,

(ii) energia elektryczna,

(iii) napoje alkoholowe oraz

(iv) wyroby tytoniowe

określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, wszystkie wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu zostały w myśl nowej ustawy o podatku akcyzowym objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, odwołującym się do instytucji wspólnotowych takich jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe, itd.

Wskazuje na to jednoznaczne odróżnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym opodatkowania sprzedaży, importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (art. 100 i następne ustawy o podatku akcyzowym) od opodatkowania wyrobów akcyzowych. Bowiem, podatek nakładany na sprzedaż, import i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych posługuje się innymi mechanizmami, które odróżniają go od zharmonizowanej akcyzy, w szczególności odrębnie określono dla niego moment powstania obowiązku podatkowego, odrębnie określono moment zapłaty podatku i formalności związane z uiszczeniem podatku, a także definicję podatnika.

Należy więc uznać, że wyodrębnienie przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży, importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w tekście ustawy wskazuje na świadomy zabieg ustawodawcy związany z koniecznością odróżnienia zharmonizowanego podatku akcyzowego od wewnętrznego podatku konsumpcyjnego.

Ustawa o podatku akcyzowym w załączniku 1 (pozycja 27), zalicza do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, czyli szeroką gamę wyrobów ropopochodnych w tym również: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym, oleje hydrauliczne, oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe, oleje do obróbki metalu, oleje formierskie, oleje transformatorowe, smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze oraz oleje specjalne-czyszczące.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe oraz pozostałe oleje oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie 2710 19 85 oraz smarów plastycznych, zaliczanych do kodu 2710 19 99) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł od 1.000 litrów.

Ponadto objęcie tych wyrobów obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym powoduje, że według prawa polskiego do olejów smarowych mają zastosowanie unijne regulacje dotyczące kontroli nad produkcją i przemieszczaniem a zatem, niezależnie od celu do jakiego są przeznaczone, oleje smarowe:

• muszą być produkowane, przetwarzane i przechowywane w składzie podatkowym,

• ich produkcja i przemieszczanie wymaga złożenia zabezpieczenia akcyzowego,

• stosują się do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą.
  
  

Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę odbywało się na podstawie art. 78 ustawy o podatku akcyzowym. Wiąże się to z szeregiem formalności administracyjnych właściwych dla przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegających ścisłym regulacjom dotyczącym przemieszczania i kontroli.

Także w tym aspekcie wyraźne są różnice między regulacjami zharmonizowanego podatku akcyzowego, które obejmują także oleje smarowe, a regulacjami wewnętrznego podatku konsumpcyjnego, który obciąża sprzedaż, import i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych (por. art. 106 ustawy o podatku akcyzowym).

2. Orzecznictwo
   
   

Kwestia zgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w zakresie opodatkowywania w Polsce olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych.

Należy w tym miejscu powołać w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Sz 638/10), w którym Sąd, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, co opisany w niniejszym wniosku, stwierdził, że brak jest podstaw do płacenia akcyzy od olejów smarowych na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, Sąd stwierdził, że:

• „Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”;

• „W konsekwencji przepisy prawa krajowego uznające przedmiotowe oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy Dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania.”

• „Nie ma również podstaw do uznania akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do celów inne niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę, bowiem z treści przepisów ustawy o akcyzie wynika, że oleje smarowne zostały opodatkowane akcyzą w taki sam sposób jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna, a ponadto nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami.”
  
  

Ponadto należy zauważyć, że znaczna liczba orzeczeń zapadła na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Nie zmienia to jednak ich przydatności do celu oceny stanowiska Spółki. Dotyczą one bowiem wykładni art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12/EWG w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) art. 20 dyrektywy energetycznej oraz odnoszą się do opodatkowania olejów smarowych w Polsce zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Jak Spółka wykazała powyżej, polska akcyza nakładana na oleje smarowe jest w istocie tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, który jest nakładany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej na produkty energetyczne, takie jak np. benzyna.

(i)

W kontekście powyższego warto wskazać przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10, który zapadł również w postępowaniu dotyczącym interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych (przy czym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).

Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt GSK 1171/09) stwierdził jednoznacznie, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Powołanym orzeczeniem NSA oddalił zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i tym samym rozstrzygnął o prawomocności orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09. W prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, WSA w Warszawie - podobnie Spółka w niniejszym wniosku - uznał, że:

• „akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę” gdyż „w myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w w/powołanym wyroku (Fendt Italiana - dopisek Spółki)”;

• „obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.”;

• „polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi”;

• „uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawiają iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. (...). Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy”.
  
  

(ii)

Spółka wskazuje także inne orzeczenia potwierdzające, że polskie regulacje podatku akcyzowego naruszają przepisy wspólnotowe:

• Wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. akt FSK 2057/08), w którym Sąd podkreślił, iż oleje smarowe jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw (tj. dyrektywa 92/12/EWG oraz dyrektywa energetyczna - dopisek Spółki), jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 DE także i Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”;

• Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1166/08), w którym Sąd potwierdził, iż „zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli i przemieszczania przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Wobec użytego w nim zwrotu „jedynie” nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwość że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty”;

• Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 325/09), zgodnie z którym „na podstawie analizy przepisów obu omawianych Dyrektyw, Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej”. Ponadto Sąd wskazał, że „uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania - wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej - przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone”;

• Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 653/09), w którym Sąd w odniesieniu do możliwości opodatkowania w Polsce olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze jednoznacznie stwierdził, że: „W kontekście przywołanych powyżej uwag stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przywołanych przez stronę w skardze zarzutów istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym” gdyż „zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania”. Sąd potwierdził też, że „jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.”
  
  

W efekcie uwzględniając zasady konstytucyjne i zasady wynikające z prawa wspólnotowego, Spółka stoi na stanowisku jak przedstawiono powyżej.

Odpowiedź na pytanie 2

Z dniem 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa 92/12/EWG została zastąpiona dyrektywą 2008/118/WE. Zgodnie z preambułą wprowadzenie dyrektywy 2008/118/WE ma na celu wyłącznie ujednolicenie oraz zapewnienie jasności przepisów (por. „Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania była kilkakrotnie zmieniana w istotny sposób. W związku z wprowadzeniem kolejnych zmian dyrektywę tę należy zastąpić, aby zapewnić jasność przepisów” motyw pierwszy preambuły).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, do których zaliczają się:

• produkty energetycznej energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

• alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

• wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG”.
  
  

Z powyższego wynika, że za wyroby akcyzowe uznaje się m.in. produkty energetyczne w takim zakresie, w jakim zostały one objęte dyrektywą energetyczną.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe. Jednakże zakres obowiązywania dyrektywy energetycznej został wyraźnie ograniczony poprzez wyłączenie spod jej reżimu produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (por. art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zatem skoro produkty energetyczne, w tym oleje smarowe, które były przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, wskazane w art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy energetycznej, nie są objęte tą dyrektywą to nie będą one także zaliczane do produktów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy 2008/118/WE, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

Na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE:

„Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi”.

Powyższe wskazuje, że także dyrektywa 2008/118/WE nie dopuszcza możliwości dowolnego rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby inne niż te objęte wskazanymi dyrektywami szczegółowymi. W związku z tym, zgodnie z dyrektywy 2008/118/WE, tak jak na podstawie dotychczas obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, opodatkowanie olejów smarowych, które były/są przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, będzie mogło mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy wprowadzony podatek w swej konstrukcji będzie różnił się od zharmonizowanych na szczeblu Unii Europejskiej zasad podatku akcyzowego i nie będzie utrudniał obrotu wewnątrzwspólnotowego.

W związku z tym, wszystkie uwagi, jakie Spółki poczyniła w wyrażając swoje stanowisko w odpowiedzi na pytanie pierwsze, znajdą pełne zastosowanie także do odpowiedzi na pytanie drugie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1-2.

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych należy zauważyć, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podobnie z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE). Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Natomiast w zakresie uregulowań krajowych należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r.) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;
2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3. import wyrobów akcyzowych w wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebedącego importerem tych wyrobów;
4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.
   
   

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 229 ze zm.) (§ 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065)), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (...).

Z powyższego wynika, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) (§ 10 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Odnosząc się opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż Spółka nigdy nie była zarejestrowanym odbiorcą ani nigdy nie prowadziła składu podatkowego oraz nie była także zarejestrowanym handlowcem oraz niezarejestrowanym handlowcem, nie dotyczą jej ww. uregulowania dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy i zwolnień od podatku akcyzowego.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze „na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”. Ponadto nie można się zgodzić, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania potwierdza brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych wyrobów.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia przepisu nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu. Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy. Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

Jak wyżej stwierdzono, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy 92/12/EWG (2008/118/WE) dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG (2008/118/WE), co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG (2008/118/WE) na terytorium tego państwa członkowskiego.

Warto tutaj przytoczyć np. tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 941/09 z dnia 04.03.2010 r., w którym Sąd stwierdził, że „(...) produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12., co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12 na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroków:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt I GSK 132/10 w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09 należy zauważyć, iż dotyczył on „starej” ustawy akcyzowej (Dz. U. z 204 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie oleje smarowe (bez względu na ich przeznaczenie) zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. NSA stwierdził, że „(...) Należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy prawa wspólnotowego nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym (...)”. W obecnie obowiązującej ustawie od takiego podziału (tj. na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane) odstąpiono.

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, utrzymującego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09 zauważyć należy, że wyroki te odnoszą się do kwestii opodatkowania olejów smarowych także na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Jak stwierdza NSA w przedmiotowej sprawie, „Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, nie rozpoznaje sprawy ponownie lecz jedynie dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej wskazano, jest związany zarzutami skargi i nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały już podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.
  Skarga kasacyjna została sformułowana jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe naruszenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 2710, przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi”.
  NSA w przedmiotowym wyroku dokonał zatem oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym (jak wyżej wspomniano – poprzednio obowiązującej) wyłącznie w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 (ust. 4 lit. b) tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej (co wynika z analizy uzasadnienia) i stwierdził, że „Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemy określonego w przepisach wspólnotowych”.
  Kwestia zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (podnoszona zarówno w przedmiotowym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), jak i w powyższej sprawie – nie była jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku analizowana.

• Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r.), w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Zauważyć należy, że NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że ”Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie”.

• wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Sz 638/10 z dnia 11.01.2011 r., I SA/Wr 1166/08 z dnia 03.04.2009 r. czy I SA/Ol 325/09 z dnia 06.05.2009 r. zauważyć należy, że powyższe orzeczenia są nieprawomocne. Natomiast zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowych orzeczeniach.
  
  

Natomiast na poparcie zaprezentowanego stanowiska warto wymienić wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 941/09 z dnia 04.03.2010 r. (prawomocny) czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z dnia 24.06.2010 r. (nieprawomocny), które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyza olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09 oraz wydane po tym wyroku orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 03.03.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, jak również szereg innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 30.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/09, wyrok z dnia 19.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/09, wyrok z dnia 19.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok z dnia 31.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/09, wyrok z dnia 22.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/09).

Uwzględniając powyższe, Spółka zarówno w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. jak i od 1 kwietnia 2010 r. była (i będzie ) obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych opisanych w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.