2016.11.15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-668/16-4/MPe
z 15 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełnione w dniu 28 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 października 2016 r. (data odbioru 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z inwestycją w postaci przebudowy stadionu miejskiego, w przypadku wniesienia go aportem do spółki prawa handlowego lub zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z Instytucją Kultury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z inwestycją w postaci przebudowy stadionu miejskiego, w przypadku wniesienia go aportem do spółki prawa handlowego lub zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z Instytucją Kultury.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 października 2016 r. (data odbioru 24 października 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zamierza rozpocząć inwestycję w postaci przebudowy stadionu miejskiego (przebudowy i modernizacji obecnego starego stadionu będącego w zasobie Gminy). W związku z funkcjonowaniem w przyszłości stadionu Gmina będzie ponosiła wydatki m.in. na:

zakup usług remontowych,
zakup usług budowlanych,
zakupy towarów (np. środki czystości, meble, wyposażenie),
media: prąd, gaz, woda i
inne wydatki bieżące.

W wyniku inwestycji na stadionie zostanie utworzony sklepik oraz punkt gastronomiczny (a więc świadczone będą odpłatne usługi najmu), stadion będzie przedmiotem wynajmowania na imprezy, zawody sportowe. Stadion będzie posiadał salę konferencyjną i trybunę VIP. Na terenie znajdować się będzie również siłownia i lodowisko (gdzie świadczone będą usługi opodatkowane VAT). Planowany projekt zawiera możliwość ustawienia sceny w przypadku organizacji imprez. Dokumentacja projektowa zawiera stwierdzenie, iż celem budowy jest „świadczenie usług sportu”.

Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem stadionem. Wiąże się to bowiem z szeregiem czynności administracyjnych i handlowych (np. pozyskiwanie klientów, podpisywanie umów najmu, negocjacje biznesowe, reklama, promocja, zlecanie bieżących usług zewnętrznych). Wnioskodawca zamierza zatem przekazać zakończoną inwestycję istniejącej lub nowo utworzonej Spółce komunalnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Alternatywnie, Gmina rozważa aby odpłatnie wydzierżawić stadion instytucji kultury, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa zatem dwa modele biznesowe wykorzystania przedmiotowej infrastruktury:

„OPCJA 1” - pierwszy z nich polega na przekazaniu stadionu aportem do Spółki prawa handlowego,
„OPCJA 2” - drugi to udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz instytucji kultury.

Jak każdy przedsiębiorca, Gmina ma prawo planować takie rozwiązania, które będą dla niej najkorzystniejszym pod względem ekonomicznym i finansowym sposobem wykorzystania obiektu.

OPCJA 1

Pierwsze z analizowanych rozwiązań polega na wniesieniu jako wkład niepieniężny do istniejącej lub nowo utworzonej Spółki prawa handlowego całego terenu stadionu. Przedmiotem aportu będzie cała inwestycja.

Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę administracyjno-finansową. Do zadań spółki należeć będzie operowanie w imieniu Gminy inwestycją - prowadzenie za pomocą przekazanego majątku działalności gospodarczej, z której przychody przeznaczone zostaną na realizację celów statutowych oraz pokrywanie kosztów działalności bieżącej.

Planowane jest, że działalność Spółki w tym zakresie obejmie m.in.:

odpłatny wynajem na rzecz klubów sportowych,
odpłatny wynajem lokali gastronomicznych,
odpłatny wynajem miejsca pod sklepik, prowadzenie siłowni (odpłatnej),
odpłatny wynajem na uroczystości okolicznościowe,
odpłatny wynajem na cele koncertów,
odpłatna reklama na terenie stadionu,
odpłatny wynajem stadionu organizatorom wydarzeń biznesowych.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie bezpośrednio udostępniała budynek.

OPCJA 2

Drugi z rozważanych przez Gminę scenariuszy to odpłatne wydzierżawienie stadionu Instytucji Kultury (np. OSIR), z czym powiązane zostaną zakupy inwestycyjne i wydatki bieżące. Instytucja Kultury posiada odrębną osobowość prawną. Planowane jest, że działalność Instytucji Kultury w tym zakresie obejmie m.in.:

odpłatny wynajem na rzecz klubów sportowych,
odpłatny wynajem lokali gastronomicznych,
odpłatny wynajem miejsca pod sklepik, prowadzenie siłowni (odpłatnej),
odpłatny wynajem na uroczystości okolicznościowe,
odpłatny wynajem na cele koncertów,
odpłatna reklama na terenie stadionu,
odpłatny wynajem stadionu organizatorom wydarzeń biznesowych.

Gmina zamierza być wyłącznie dzierżawcą przedmiotowego obiektu. Udostępnianie pomieszczeń obiektu na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej będzie leżeć wyłącznie w gestii Instytucji Kultury.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotowa inwestycja od samego początku planowana jest jako zamierzenie biznesowe, mające przynosić dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z działalności gospodarczej Gminie. Taki był od chwili pierwszej czynności związanej z planowaniem inwestycji, jest i będzie zamiar Wnioskodawcy. Gmina nigdy nie miała zamiaru wykorzystywać inwestycji do czynności innej niż gospodarcza (np. nie było i nie jest planowane przekazanie w tzw. trwały zarząd) ani do innej niż opodatkowana VAT (np. zwolniona). Gmina zatem działa od samego początku planowania inwestycji jako podatnik VAT w tym zakresie. Jednakże, będąc świadoma kontrowersji związanych z tematyką odliczania VAT przez Gminy, już na etapie planowania inwestycji, zdecydowała się wystąpić z niniejszym zapytaniem do właściwego organu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że aport stadionu będzie miał charakter odpłatny. Stadion został wybudowany w latach 40-tych. Gmina posiada go od dnia powstania. Stadion jest wynajmowany komercyjnie. Administratorem stadionu jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Stadion jest obiektem użyteczności publicznej i służy do przeprowadzania rozgrywek, zawodów sportowych, meczów, programowych zajęć szkolnych oraz innych imprez sportowo-rekreacyjnych. Stadion może także służyć do innych celów, w tym do odbywania imprez o innym charakterze w zakresie ustalonym z dyrektorem MOSiR i w porozumieniu z Burmistrzem Miasta. Rozgrywki sportowe, mecze, programowe zajęcia szkolne oraz inne imprezy odbywają się według harmonogramu ustalonego z administratorem stadionu. Za korzystanie ze stadionu pobierane są opłaty, zgodnie z obowiązującym cennikiem (np. za wynajem płyty, za zorganizowanie imprezy masowej, za zorganizowanie imprezy zakładowej, za wynajem powierzchni pod stoiska z lodami, z piwem, słodyczami itp). Udostępnienie stadionu zewnętrznym organizatorom imprezy następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy zainteresowanymi stronami. Ze stadionu mogą korzystać a/dzieci i młodzież szkolna pozostająca pod opieką nauczyciela lub pełnoletniego opiekuna; b/zawodnicy klubów i sekcji sportowych pod nadzorem instruktora lub trenera; c/zakłady pracy, instytucje, organizacje pod nadzorem organizatora; d/osoby fizyczne w ramach indywidualnych zajęć sportowych; e/uczestnicy, kibice podczas imprez ogólnie dostępnych. Stadion został ulepszony w latach 50-tych. Na stadionie nie były ponoszone wydatki, od których przysługiwało prawo do odliczenia. Potem, nie był ulepszany powyżej 30% wartości. Stadion jest komercyjnie wynajmowany, wynajmowana jest infrastruktura sportowa oraz powierzchnia pod handel i usługi (umowy są zawierane ad hoc, zgodnie z cennikiem). Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na przebudowę i modernizację stadionu, o których mowa we wniosku będą wydatkami na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będą więcej niż 30% jego wartości początkowej. Instytucja kultury, której Wnioskodawca zamierza dzierżawić stadion jest odrębną od Gminy osobą prawną – podatnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, w przypadku wniesienia stadionu aportem do spółki prawa handlowego, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję?
Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy stadionu pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury?
Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z prowadzeniem inwestycji tj. nowego stadionu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, w przypadku wniesienia stadionu aportem do spółki prawa handlowego, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję.
Zdaniem Gminy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy stadionu pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury.
Zdaniem Gminy, będzie ona mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z prowadzeniem inwestycji tj. nowego stadionu.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane przez nich do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź z zamiarem jej prowadzenia.

Celem ustalenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast ust. 6 wyżej wymienionego artykułu ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zarówno aport do Spółki prawa handlowego jak i odpłatna dzierżawa stanowią czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Aport będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dzierżawa zaś, stanowić będzie opodatkowane świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, dostawa ta ani usługa nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, tj. posiadanie przez nią statusu podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, wniesienie własności inwestycji (stadionu i gruntu) stanowi czynność prawa handlowego. Zaś umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi w przyszłości wydatkami na budowę stadionu z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż będą one związane z wykorzystywaniem obiektu, przez Gminę, do celów działalności gospodarczej. Jeżeli Wnioskodawca nie poniesie wydatków na budowę omawianej inwestycji nie zaistnieje przedmiot aportu ani przedmiot dzierżawy, a tym samym Gmina nie będzie mieć możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT dostawy ani usług dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku zarówno aportu jak i odpłatnej dzierżawy stadionu będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jego przebudową a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem również drugi ze wskazanych warunków odliczenia podatku jest spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu spójnych interpretacji:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 sierpnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-345/16-1/MN

Interpretacja dotyczyła Gminy, będącej właścicielem zespołu basenów. W przeszłości, tj. do końca 2015 r. przedmiotowy zespół basenów był udostępniony przez Gminę Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (MZGKiM) w celu świadczenia odpłatnych usług w zakresie sportu i rekreacji, m.in. kąpieli oraz wypoczynku. MZGKiM był zakładem budżetowym Gminy oraz był zarejestrowanym podatnikiem VAT. MZGKiM został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2015 r. Do końca 2015 r. MZGKiM pobierał opłaty z tytułu udostępniania zespołu basenów na rzecz zainteresowanych podmiotów. Po likwidacji MZGKiM, tj. od 1 stycznia 2016 r., Gmina zawarła porozumienie o odpłatnym udostępnieniu zespołu basenów Domowi Kultury. Dom Kultury jest samorządową instytucją kultury (osobą prawną), po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Dom Kultury nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Gmina planuje przebudowę budynku basenu krytego oraz prace mające na celu uatrakcyjnienie basenu odkrytego. Przedmiotem wniosku są wydatki obecnie ponoszone przez Gminę począwszy od 1 stycznia 2016 r. oraz wydatki przyszłe. Wydatki inwestycyjne potencjalnie mogą stanowić wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywane usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi na podstawie wyżej wymienionego porozumienia będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, iż „W świetle powołanych powyżej przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności. Tym samym, odpłatne udostępnianie obiektów na rzecz Domu Kultury w W. na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. W konsekwencji oznacza to, że świadczenie realizowane na mocy zawartych przez Gminę porozumień (umów) o odpłatnym udostępnianiu obiektów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy jednoznacznie wskazał, że nabywane usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi na podstawie wyżej wymienionego porozumienia (porozumienie o odpłatnym udostępnieniu zespołu basenów Domowi Kultury w W.) będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją począwszy od 1 stycznia 2016 r. lub w przyszłości inwestycji związanych z zespołem basenów odpłatnie udostępnianych Domowi Kultury, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r., sygn. akt IBPP3/443-1415/14/EJ, LEX nr 255196

Minister Finansów stwierdził, iż aport jest opodatkowaną transakcją a w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład. Fiskus podkreślił, że z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. Dlatego podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki miejskiej z o.o. - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę miejską w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą gmina otrzyma od spółki miejskiej z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2011 roku (sygn. ITPP1/443-611/11/IK).

Organ wskazał, iż „skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG)

Halę sportową udostępniono odpłatnie na rzecz Miejsko - Wiejskiego Ośrodka Kultury. MWOK był jedynym podmiotem dokonującym udostępniania hali na rzecz użytkowników. Po stronie Gminy występowała jedynie czynność opodatkowana, tj. dzierżawa hali na rzecz instytucji kultury.

W przywołanej interpretacji organ stwierdził, iż „dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na halę sportową będącą przedmiotem dzierżawy, ponieważ przedmiotowa hala będzie służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-605/13-6/AW),

w której organ stwierdził, iż „W przypadku planowanego oddania całości obiektu (efektów zrealizowanej inwestycji) w długoterminową dzierżawę Gminnemu Ośrodkowi Kultury, od momentu oddania w dzierżawę po stronie Gminy wystąpią wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a ponoszone w trakcie trwania umowy dzierżawy koszty związane z utrzymaniem obiektu, jego remontami lub modernizacją w całości będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. W świetle powyższego, w przypadku wydatków, które po oddaniu w dzierżawę będą ponoszone na utrzymanie obiektu i jego remonty oraz modernizację stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ponoszone ww. wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.”

Zawarcie przez Gminę z jej instytucją kultury odpłatnej umowy dzierżawy, której przedmiotem jest budynek hali widowiskowo-sportowej stanowi czynność opodatkowaną VAT i rodzi po stronie Gminy prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali.

Ad. 3

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszone wydatki dotyczące przedmiotowego obiektu sportowego będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnieniem obiektu na podstawie umowy cywilnoprawnej, niezależnie od dokonanego przez Gminę wyboru (aport czy dzierżawa). W szczególności dobitnie wynika to z faktu konieczności poniesienia przedmiotowych nakładów by powstał przedmiot aportu / dzierżawy.

Należy podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, wskazać można na orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej czy mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W szczególności, nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym Gmina uznawana jest za podatnika VAT jedyne w odniesieniu do obowiązku uiszczenia podatku należnego, a odmawia się jej tego statusu, gdy miałby decydować o przyznaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stadion będzie udostępniany odpłatnie, co jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i stanowiącą zarazem źródło prawa do odliczenia. W opisanym stanie faktycznym wszelkie wydatki poniesione na utrzymanie przedmiotu dzierżawy lub aportu w stanie pozwalającym na świadczenie usługi dzierżawy lub dokonanie opodatkowanej dostawy są bezsprzecznie ponoszone z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem spełniona zostanie przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywane towary i usługi służą bowiem wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowych obiektów sportowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu spójnych interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym:

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 roku (sygn. ILPP1/443-934/13-5/AW),

Gmina, będąca wnioskodawcą po zakończeniu inwestycji zamierzała powierzyć opiekę nad obiektami sportowymi Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury, na podstawie stosownego porozumienia. Samo udostępnianie miałoby charakter nieodpłatny natomiast Gmina w ramach przedmiotowego porozumienia obciążałaby MGOK z tytułu użytej energii elektrycznej. W ocenie Gminy obiekty sportowe miały służyć w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu, z którym w pełni zgodził się organ podatkowy, wskazano, iż z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących obiektów sportowych z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2013 roku (sygn. ILPP2/443-463/13-6/AD),

Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać halę sportową zarówno do celów nieopodatkowanych jak i opodatkowanych. Komercyjne wykorzystanie Hali będzie obejmować w szczególności odpłatny wynajem hali sportowej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Hala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2015 roku (sygn. IBPP3/443-1354/14/MN),

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zamiarem wyłącznie odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz szkół gminnych jak i osób fizycznych, firm. Decyzją władz gminy z dniem 1 stycznia 2015 roku zostanie utworzony Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, któremu Gmina planuje oddać nowo wybudowaną halę sportową w odpłatną dzierżawę.

Organ podatkowy był zdania, że ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem hali sportowej ponoszone od momentu oddania jej do użytkowania, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 roku (sygn. ILPP1/443-934/13-3/AW),
Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 roku (sygn. IPTPP1/443-979/12-7/AK).

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego z wydatków bieżących dotyczących przedmiotowego obiektu sportowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią w ramach reżimu publicznoprawnego oraz wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zamierza rozpocząć inwestycję w postaci przebudowy stadionu miejskiego, w związku z czym będzie ponosiła różne wydatki. W wyniku inwestycji na stadionie zostanie utworzony sklepik oraz punkt gastronomiczny (świadczone będą odpłatne usługi najmu), stadion będzie przedmiotem wynajmowania na imprezy, zawody sportowe. Stadion będzie posiadał salę konferencyjną i trybunę VIP. Na terenie znajdować się będzie również siłownia i lodowisko (gdzie świadczone będą usługi opodatkowane VAT). Planowany projekt zawiera możliwość ustawienia sceny w przypadku organizacji imprez. Dokumentacja projektowa zawiera stwierdzenie, że celem budowy jest „świadczenie usług sportu”.

Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem stadionem, w związku z tym zamierza przekazać zakończoną inwestycję istniejącej lub nowo utworzonej Spółce komunalnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Alternatywnie, Gmina rozważa aby odpłatnie wydzierżawić stadion instytucji kultury, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa dwa modele biznesowe wykorzystania przedmiotowej infrastruktury:

„OPCJA 1” - pierwszy z nich polega na przekazaniu stadionu aportem do Spółki prawa handlowego,
„OPCJA 2” - drugi to udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz instytucji kultury.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję, w przypadku wniesienia stadionu aportem do spółki prawa handlowego oraz pełnego prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków bieżących związanych z prowadzoną inwestycją.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że aport stadionu będzie miał charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie stadionu aportem do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową stadionu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7, o czym stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że inwestycja przebudowy stadionu od samego początku planowana jest jako zamierzenie biznesowe, mające przynosić dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z działalności gospodarczej Gminy. Gmina nigdy nie miała zamiaru wykorzystywać inwestycji do czynności innej niż gospodarcza ani do innej niż opodatkowana VAT (np. zwolniona). Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, stadion jest wynajmowany komercyjnie. Jednocześnie po zakończonej inwestycji Wnioskodawca rozważa wniesienie stadionu aportem do spółki prawa handlowego.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że intencją prowadzenia inwestycji przebudowy stadionu jest wykonywanie czynności opodatkowanych uznać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z przebudową stadionu.

W związku z tym, że po przeprowadzonej inwestycji Wnioskodawca planuje wnieść stadion aportem do spółki prawa handlowego należy zbadać, czy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w omawianej sprawie w odniesieniu do aportu stadionu znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem omawianego stadionu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że będący przedmiotem aportu stadion został wybudowany w latach 40-tych i Gmina posiada go od dnia powstania. Stadion został ulepszony w latach 50-tych. Na stadionie nie były ponoszone wydatki, od których przysługiwało prawo do odliczenia. Po tym czasie stadion nie był ulepszany powyżej 30% wartości. Obecnie planowane przez Wnioskodawcę wydatki na przebudowę i modernizację stadionu będą wydatkami na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i stanowić będą więcej niż 30% jego wartości początkowej. Po zakończeniu inwestycji stadion zostanie wniesiony do spółki prawa handlowego.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że po zakończeniu inwestycji przebudowy stadionu nastąpi zwiększenie jego wartości początkowej powyżej 30%, przy czym stadion po ulepszeniu nie będzie oddany w najem, dzierżawę tylko będzie przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Zatem w zakresie pierwszego zasiedlenia niniejszego stadionu nie znajdzie zastosowania cyt. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności. Dla przebudowanego stadionu, gdzie wartość początkowa wzrośnie powyżej 30% należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że stadion, który po ulepszeniu nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunku oddania obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. W związku z tym, nie dojdzie jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do opisanego stadionu będzie dopiero jego dostawa/aport, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla aportu stadionu zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę stadion został wybudowany w latach 40- tych i Gmina posiada go od dnia powstania, w związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy został spełniony. Obecnie Wnioskodawca planuje ponieść wydatki na ulepszenie stadionu, które stanowić będą więcej niż 30% jego wartości początkowej. W niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, zatem nie zostanie spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie z podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Tym samym dostawa/aport niniejszego stadionu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że - jak wynika z okoliczności sprawy – opisany stadion nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, w związku z czym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa/aport stadionu będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. Jednocześnie dostawa części gruntu, na którym posadowiony jest stadion, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy również opodatkowana będzie tą stawką podatku.

W związku z tym, że aport stadionu będzie czynnością opodatkowaną nie korzystającą ze zwolnienia, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę stadionu, w przypadku wniesienia go aportem do spółki prawa handlowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję, w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy stadionu z Instytucją kultury.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie stadionu na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy stadionu, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie będzie wydzierżawiał nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, z uwagi na to, że świadczenie usług polegające na odpłatnej dzierżawie stadionu nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, jest opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a stadion po dokonanej inwestycji jego ulepszenia zostanie udostępniony na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Instytucji Kultury, wobec powyższego nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących stadionu z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją ulepszenia stadionu, w przypadku gdy zostanie on udostępniony na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Instytucji Kultury, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin