Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-798/16-2/BC
z 5 października 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz OSP – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz OSP.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
W dniu 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze decyzji rejestracji umowy o utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „X.” (dalej: Wnioskodawca), zawartej w dniu 18 września 2014 r. pomiędzy Y. (dalej: Y.), Z., G. (dalej: Spółka), O., M., S., E., N. oraz pozostałymi 24 spółkami zależnymi od A.
Zgodnie z Umową:
- A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),
- podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.
Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 05.02.2016, sygn. IPPB5/4510 -1183/15-2/RS. Interpretacja dotyczyła rozliczeń podatkowych opłaty OZE na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wejściem w życie dn. 01.01.2016 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz.478; dalej jako ustawa o OZE). Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji uznał stanowisko PGK za prawidłowe i potwierdził, że opłata OZE, o której mowa w art. 95 ustawy o OZE, jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanowi przychodu i kosztu podatkowego.
Ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 925; dalej jako ustawa zmieniająca) wprowadzono zmiany do ustawy o OZE, obowiązujące od 01 lipca 2016r.
Zgodnie z przepisami ustawy o OZE od 1 lipca 2016 r., na podmioty wskazane w art. 95 ust. 3 niniejszej ustawy (tj. w szczególności odbiorców końcowych energii elektrycznej; dalej: Odbiorcy) ma być nakładana opłata za dostępność energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym (dalej: Opłata, Opłata OZE).
Na podstawie art. 95 ust. 2 i 3 ustawy OZE, Opłatę OZE oblicza oraz pobiera operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego (dalej OSD) zwany dalej „płatnikiem opłaty OZE”.
Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy OZE, płatnik OZE przekazuje operatorowi systemu przesyłowego elektroenergetycznego (dalej OSP) środki z tytułu opłaty OZE należne za dany okres rozliczeniowy.
Spółka - jako płatnik Opłaty - będzie również zobowiązana, na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 poz. 1059; dalej: ustawa PE), do uwzględnienia przedmiotowej Opłaty w taryfie za świadczone przez siebie usługi dystrybucji energii elektrycznej. W myśl przywołanego przepisu, Opłata pomniejszona o kwotę podatku VAT stanowi u OSD podstawę opodatkowania świadczonych przez niego usług w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 185 ustawy o OZE, od dnia wejścia w życie przepisów dotyczących Opłaty, stawka netto Opłaty wynosi 2,51 złotych za 1 MWh i obowiązuje do końca roku kalendarzowego, w którym te przepisy weszły w życie. Stawkę opłaty OZE na kolejny rok kalendarzowy publikuje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki, w terminie do dnia 30 listopada (art. 98 ust. 2 ustawy o OZE).
W związku z wprowadzeniem Opłaty, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się potrzeba potwierdzenia stanowiska PGK odnośnie podatkowego traktowania Opłaty OZE po zmianie ustawy o OZE. Jednocześnie PGK podkreśla, że niniejszy wniosek, nie dotyczy wykładni przepisów ustawy PE oraz ustawy o OZE. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia co do konieczności rozpoznawania Opłaty pobieranej od Odbiorców i przekazywanej do OSP odpowiednio jako przychód i koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Wniosek o interpretacje zawierające pytania dotyczące przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jest równolegle składany przez pozostałe podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branży dystrybucji energii elektrycznej (w obszarze ich interesu prawnego), miedzy innymi Grupę U. i Grupę R.
Stosownie do art. 14a. § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j.t. ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji (...). Mając powyższe na uwadze, uprzejmie prosimy o skoordynowanie odpowiedzi na ww. wnioski o interpretacje.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
- Czy Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika w przekazywaniu Opłaty na rzecz OSP) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego?
- Czy (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.), Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz OSP, będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców?
Zdaniem Wnioskodawcy,
- Opłata pobierana przez Spółkę od Odbiorców, jako składnik jej Taryfy nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, gdyż zgodnie z art. 95 ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015, poz.478; dalej jako ustawa o OZE), Opłata pobierana jest przez OSD na rzecz OSP. Innymi słowy, Spółka będzie pełnić rolę pośrednika w przekazywaniu Opłaty.
- Jeżeli Opłata pobrana od Odbiorców zostałaby potraktowana jako przychód podatkowy, to Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz OSP, będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy, bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów oraz moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.
Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania zawarto w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiągnięto w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Oznacza to, że do przychodów podatkowych, podatnik uprawniony jest zaliczyć tylko takie przychody, które są mu rzeczywiście należne, tzn. w sposób ostateczny dochodzi do faktycznego powiększenia aktywów podatnika. Tym samym, przychodów podatkowych nie stanowią jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje definitywne prawo do ich otrzymania oraz które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423 -1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-97/13-2/KJ), w której organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.
Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest, aby:
- przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
- przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.
Zatem, jeżeli określony obszar działań podatnika skonstruowany jest w ten sposób, że nie uzyskuje on trwałego przysporzenia (otrzymywany strumień środków podlega w całości konieczności dalszego wydatkowania), w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 95 ust. ustawy o OZE, Opłatę oblicza, pobiera, płatnik opłaty oraz wpłacają na rachunek OSP. Z przywołanego przepisu wynika, że Opłata pobierana przez Wnioskodawcę to strumień środków podlegający obowiązkowemu przekazaniu do OSP w stosunku 1:1. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, pobór Opłaty nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie płatników (w tym Spółki) przychodu podatkowego, z uwagi na brak spełniania przesłanki definitywnego przysporzenia.
Co prawda, na podstawie przepisów prawa energetycznego, Spółka będzie uwzględniać Opłatę we własnej Taryfie, niemniej jednak, w świetle przedstawionych uregulowań prawnych, zadaniem płatnika opłaty OZE jest pośredniczenie w wykonaniu czynności pobrania od Odbiorców środków pieniężnych z tytułu opłaty OZE i obowiązkowe przekazanie tych środków OSP. Zatem płatnik opłat OZE (w tym Spółka), nie będzie otrzymywał środków pochodzących z Opłat na własność i nie będzie dysponował nimi swobodnie.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki z opłaty OZE nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego i nie powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe.
W kontekście powyższego, należy wskazać na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za pośrednictwem podatników pełniących funkcję pośrednika. Z perspektywy pośrednika, neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w:
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. IP -PB3 423-704/08-2/DG),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. ELPB3/ 423-145/09-2/EK),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI /2/423-491/09/MS),
- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-685/10/AM).
Ad. 2.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Opłaty pobierane od Odbiorców stanowią przychody podatkowe, wydatki jakie zostaną poniesione w związku z Opłatą na rzecz OSP, spełnią wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Po pierwsze, kwoty uiszczane na rzecz OSP będą wówczas powiązane z przychodem z tytułu Opłat uzyskiwanych przez OSD, a przekazanie Opłaty na rzecz OSP będzie mieć charakter definitywny. Ponadto, Opłata przekazywana na rzecz OSP będzie odpowiednio udokumentowana. Dodatkowo, poza przepisami prawa przywołanymi na wstępie i regulującymi zasady rozliczania Opłaty, pomiędzy OSD a OSP będzie podpisana stosowna umowa, stanowiąca dodatkową podstawę dla rozliczeń. W uzupełnieniu Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym kryterium dla uznania Opłat za koszt podatkowy, pozostaje zatem ich związek z potencjalnym przychodem z tego tytułu.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku traktowania Opłat pobieranych przez Spółkę od Odbiorców jako przychodu podatkowego, zasadnym będzie uznanie Opłaty przekazywanej dalej do OSP, za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty na rzecz OSP będą wówczas stanowić koszty bezpośrednie. Warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest możliwość jego wyodrębnienia i powiązania z konkretnym przychodem. W przypadku Opłaty jest to możliwe. Kwoty uiszczane na rzecz OSP są bowiem równe ściśle określonej i wyodrębnionej części przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.
W odniesieniu do roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu płatności na rzecz OSP, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegałyby wówczas potrącaniu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Ad. 1
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Ad. 2
W związku z ustaleniem, że Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika Opłaty na rzecz OSP) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.