2016.07.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-476/16-2/AO
z 22 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. W 2015 r. Wnioskodawca nabył 100% akcji w spółce z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Intencją Wnioskodawcy było nabycie własności majątku Spółki w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i tym samym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na warunki postawione przez sprzedającego (poprzedniego jedynego akcjonariusza Spółki) transakcja została zrealizowana w formie nabycia przez Wnioskodawcę wszystkich akcji Spółki.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i w związku ze skalą prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w zakresie opisanym przepisami ustawy o VAT. W związku z nabyciem akcji Spółki, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji. Równolegle, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie m.in. poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki istnieje możliwość, że poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki zostaną wyodrębnione do osobnych spółek w ramach podziału przez wydzielenie. Efektem podziału będzie funkcjonowanie odrębnych podmiotów koncentrujących swoją działalność na poszczególnych segmentach działalności biznesowej. Podmioty te stałyby się spółkami zależnymi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia ze Spółką lub jedną ze spółek zależnych, do których przeniesiona zostanie część majątku Spółki w wyniku ewentualnego podziału Spółki przez wydzielenie (dalej: podmiot łączony). Celem połączenia będzie m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. Spodziewane jest, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności podmiotowi powstałemu z połączenia będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego. W chwili obecnej rozważanym scenariuszem połączenia jest połączenie Wnioskodawcy z podmiotem łączonym w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku podmiotu łączonego na Wnioskodawcę (po połączeniu podmiot łączony przestanie istnieć). Po dacie planowanego połączenia Wnioskodawcy z podmiotem łączonym, Wnioskodawca kontynuowałby działalność podmiotu łączonego w oparciu o jego majątek, który zostałby przeniesiony na Wnioskodawcę w ramach połączenia. Do dnia połączenia Wnioskodawca nie będzie w szerszym zakresie dokonywał sprzedaży opodatkowanej VAT (oprócz refaktury kosztów usług doradczych na rzecz Spółki).

W 2015 r. została podpisana umowa, na mocy której Wnioskodawca udzielił finansowania Spółce w formie oprocentowanej pożyczki (pierwsza spłata odsetek miała miejsce w grudniu 2015 r.). Pozyskane w ten sposób środki zostaną przeznaczone przez Spółkę m.in. na spłatę zadłużenia Spółki wobec zewnętrznych instytucji finansowych. Po planowanym połączeniu dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek konfuzji (tj. połączenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy w jednym podmiocie). Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki będzie miało charakter pomocniczy w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w związku z tym Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki będzie miało charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy dane świadczenie stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczenie Wnioskodawcy polega na udzieleniu pożyczki Spółce. Wobec tego, dla potrzeb opodatkowania VAT świadczenia Wnioskodawcy wskazać należy na istotę umowy pożyczki, opisaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.).

Na podstawie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu pożyczki, czyli do przeniesienia na dającego pożyczkę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Udzielenie pożyczki stanowi więc świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

Tym samym, mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy w postaci udzielenia pożyczki stanowić będzie świadczenie usługi (usługa finansowa).

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 22%. W uzupełnieniu powyższego, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w powyższym przepisie wynosi 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazano zwolnienia przedmiotowe od podatku VAT. Jeden z przepisów wskazanych w tym artykule, tj. pkt 38 zwalnia od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wobec powyższego, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stąd, co do zasady, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz Spółki powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z ogólnym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, fakt udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce należy zakwalifikować jako dokonanie czynności zwolnionej z podatku VAT, co implikuje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia powyższych usług. Jednocześnie, powyższy przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na konieczność ustalenia stosownej proporcji odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, których nie można przypisać jednoznacznie do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Niemniej jednak zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (do których należą m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy również na przepis, art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.), zgodnie z którym, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym występuje obowiązek obliczenia i zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest zatem zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 względem udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki, tj. czy udzielenie tej pożyczki można zakwalifikować jako transakcję o charakterze pomocniczym.

Zarówno w krajowych jak i w wspólnotowych regulacjach brak jest przepisów definiujących pojęcie pomocniczości transakcji. W takiej sytuacji należy odwołać się do wykładni językowej, a gdy wykładnia ta nie doprowadzi do jednoznacznych rozwiązań zasadne będzie sięgnięcie do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http:/synonim.net/synonim/pomocniczy) synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Posiłkowo wskazać należy, że przepisy unijnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się określeniem „incydental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko, natomiast termin „uboczny” oznacza dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy. Zatem transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ze względu na powyżej wskazane trudności w jednoznacznym zdefiniowaniu pojęcia pomocniczości, sposób interpretacji został wyznaczony oraz ugruntowany przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jak również polskich organów podatkowych.

W tym kontekście warte zacytowania jest uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13, w którym NSA wskazał że „prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”.

W uzupełnieniu powyższego należy wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. I SA/Łd 505/15, w którym Sąd stwierdził, że przy ocenie pomocniczości „należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (…), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności, (…) po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa (..) po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo.”

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak chociażby wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn., I SA/Rz 425/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. I SA/Kr 1480/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. III SA/GL 512/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. SA/Wr 1416/11, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3017/12 (jakkolwiek niektóre powyższe orzeczenia odnoszą się do uprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdzie wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży były usługi finansowe wykonywane „sporadycznie”, to jednak w ocenie Wnioskodawcy zachowują one swoją aktualność również na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego z uwagi na fakt, iż nowelizacja ustawy w tym zakresie miała charakter jedynie doprecyzowujący).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przytoczony wyżej wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13 został wydany w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym, w którym udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach. Jak zauważył Sąd „celem skarżącej było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach. Ponadto, charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach oraz ilością udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym.”

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy również na kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, według którego przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze:

relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika) - wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise),

stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiąganiu przychodów zwolnionych z VAT (transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują aktywa - wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (EDM)).

Powołując się z kolei na praktykę krajowych organów podatkowych za przesłanki pomocniczości uznawane są częstotliwość/ilość czynności/transakcji, stopień zaangażowania aktywów.

Należy jednak mieć na uwadze, że kryteria determinujące uznanie charakteru pożyczki za transakcję pomocniczą powinny być interpretowane w szerszym kontekście całokształtu działalności oraz sytuacji finansowej podatnika.

Jako przykłady interpretacji potwierdzających zasadność stosowania powyższych kryteriów warto niniejszym wskazać na:

interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPPP1/443- 125/14-2/AS), w której Organ wskazał, że: „Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika (...) Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (...) Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności”;

interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1- 210/15-4/MR), w której Organ wskazał, że: „Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. (...) Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki.”;

interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443- 1400/14-2/BS), w której Organ wskazał, że: „(...) transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.”

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-125/14-2/AS).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, że:

Umowa pożyczki została przez niego zawarta na marginesie zasadniczej działalności. Wskazać należy, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych (do tej pory czynnością tą była refaktura usług doradczych), oraz niewątpliwie będzie wykonywał na szeroką skalę takie czynności w przyszłości, do czego doprowadzić ma planowana reorganizacja.
Biorąc pod uwagę fakt, że jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę (a jej celem jest zapewnienie środków na spłatę zobowiązań finansowych Spółki a zatem umożliwienie dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej VAT), jednoznaczny wydaje się jej uboczny, incydentalny charakter.
Główna działalność Wnioskodawcy nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia jego działalności.
Przychody z tytułu pożyczki w postaci odsetek nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Wnioskodawcy.
Stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usługi w postaci udzielenia pożyczki w skali planowanej działalności przedsiębiorstwa jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki będzie miało charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, przez co odsetki od pożyczki udzielonej przez niego na rzecz Spółki nie powinny być wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W efekcie, zapłata odsetek nie będzie skutkować zobowiązaniem Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. W 2015 r. Wnioskodawca nabył 100% akcji w Spółce z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Intencją Wnioskodawcy było nabycie własności majątku Spółki w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i w związku ze skalą prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w zakresie opisanym przepisami ustawy o VAT. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia ze Spółką lub jedną ze spółek zależnych, do których przeniesiona zostanie część majątku Spółki w wyniku ewentualnego podziału Spółki przez wydzielenie. Spodziewane jest, że w związku z charakterem prowadzonej działalności podmiotowi powstałemu z połączenia będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego.

W 2015 r. została podpisana umowa, na mocy której Wnioskodawca udzielił finansowania Spółce w formie oprocentowanej pożyczki (pierwsza spłata odsetek miała miejsce w grudniu 2015 r.). Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki. Po planowanym połączeniu dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek konfuzji (tj. połączenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy w jednym podmiocie).

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie Wnioskodawcy w postaci udzielenia pożyczki stanowić będzie świadczenie usługi (usługa finansowa). Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Stąd, co do zasady, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz Spółki powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W związku z tym, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce należy zakwalifikować jako dokonanie czynności zwolnionej z podatku VAT implikuje ono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia powyższych usług. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku występuje obowiązek obliczenia i zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, których nie można przypisać jednoznacznie do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Wobec tego, że Wnioskodawca udzielił finansowania Spółce w formie jedynej oprocentowanej pożyczki kluczowe jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 względem udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki, tj. czy udzielenie tej pożyczki będzie miało charakter pomocniczy w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Na podstawie przedstawionej treści wniosku czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca umowa pożyczki została przez niego zawarta na marginesie zasadniczej działalności. Jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter.

Z wniosku wynika, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usługi w postaci udzielenia pożyczki w skali planowanej działalności przedsiębiorstwa jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki). Tak więc przychody w postaci odsetek z tytułu ww. pożyczki nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W rezultacie z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzeniem jest okoliczność wykonywania tej czynności poza podstawową działalnością Spółki, niewielka ilość zrealizowanych transakcji oraz to, że udzielenie pożyczki miało miejsce na rzecz Spółki w odniesieniu do której Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia w związku z którym dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki na skutek konfuzji (połączenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy w jednym podmiocie). W konsekwencji, skoro usługa udzielenia pożyczki spełnia wymagania co do uznania jej za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to oznacza że odsetki od udzielonej pożyczki nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin