Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/4511-577/16/IB
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowiskach Prezesa Zarządu oraz Dyrektora Zarządzającego spółki prawa handlowego. Z umowy o pracę na czas nieokreślony zawartej w dniu 3 września 1999 r. wynika, że strony uzgodniły półroczny okres wypowiedzenia umowy o pracę.

Wynagrodzenie pracownika składało się z płacy zasadniczej oraz premii rocznej.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników rozwiązano z Wnioskodawcą umowę o pracę. Pracownik w chwili wypowiadania umowy znajdował się w okresie ochronnym, o którym mowa w art. 39 Kodeksu pracy, bowiem do osiągnięcia pełnego wieku emerytalnego zostało Mu mniej niż 4 lata. W związku z tym, że pracownik w chwili rozwiązania umowy o pracę znajdował się w przewidzianym Kodeksem pracy okresie ochronnym i mógł domagać się przywrócenia do pracy i odszkodowania za czas pozostawania bez pracy Walne Zgromadzenie Wspólników rozwiązało umowę z Wnioskodawcą przyznając Mu jednocześnie odszkodowanie w wysokości dwunastokrotności wynagrodzenia zasadniczego oraz przewidzianej umową o pracę premii rocznej, jaką by uzyskał w przypadku świadczenia pracy. Wnioskodawca nie zaskarżył wypowiedzenia umowy do Sądu Pracy.

W chwili wręczania wypowiedzenia Wnioskodawca znajdował się w okresie ochronnym, przewidzianym art. 39 ustawy Kodeks Pracy. W sytuacji, w której wystąpiłby do Sądu Pracy o przywrócenie do pracy i odszkodowanie - na podstawie art. 39 ustawy Kodeks pracy w związku z art. 45 § 1 Kodeksu pracy w związku z 47¹ Kodeksu pracy Sąd zasądziłby odszkodowanie w wysokości „nie niższej niż wynagrodzenie za okres wypowiedzenia", co wynika wprost z drugiej części przepisu art. 47¹ Kodeksu pracy. Zważywszy na to, że przewidziany umową o pracę okres wypowiedzenia Wnioskodawcy wynosił sześć miesięcy kalendarzowych - należne pracownikowi odszkodowanie wynosiłoby nie mniej niż wynagrodzenie za ten okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym przyznane przez pracodawcę odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę z pracownikiem znajdującym się w okresie szczególnej ochrony przedemerytalnej, o której mowa w art. 39 Kodeksu pracy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości nie niższej niż przysługujący pracownikowi, wynikający z umowy o pracę okres wypowiedzenia umowy o pracę wynoszący sześć miesięcy, co wynika z art. 47¹ Kodeksu pracy?
2. Czy premia roczna, przewidziana umową o pracę i stanowiąca element wynagrodzenia pracownika jest zwolniona, proporcjonalnie do okresu wypowiedzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę z pracownikiem znajdującym się w okresie szczególnej ochrony przedemerytalnej, o której mowa w art. 39 Kodeksu pracy, przyznane pracownikowi przez pracodawcę w wypowiedzeniu umowy o pracę jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości nie niższej niż przysługujący pracownikowi, wynikający z umowy o pracę okres wypowiedzenia, co wynika z art. 47¹ Kodeksu pracy i w przypadku pracownika, którego okres wypowiedzenia wynosi sześć miesięcy jest zwolnione w wysokości odpowiadającej sześciomiesięcznym poborom pracownika.

Z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku są: „otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm (...)". Zważywszy na treść przywołanego przepisu, to że wysokość odszkodowania należnego Wnioskodawcy wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy, jak również na okoliczność, że nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w dalszej części ww. przepisu, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pierwszym pytaniu jest w pełni uzasadnione.

Wnioskodawca wskazuje na orzecznictwo sądów, przyjmujące ten punkt widzenia za słuszny. I tak przykładowo z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. I SA/GI 539/15 wynika, że: „Wypłacona skarżącemu kwota odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia stanowi przychód ze stosunku pracy, a z uwagi na to, że jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy i odszkodowanie takie nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), jako wyłączone ze zwolnienia, to jest ono wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy."

Z orzeczenia WSA w Gdańsku z kolei o sygn. I SA/Gd 587/15 z dnia 23 czerwca 2015 r. wynika, że: „Warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione od podatku w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo, akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość."

Mając na uwadze powyższe - stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione. Pomimo tego, że pracodawca przyznał Mu odszkodowanie w wysokości dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia za pracę oraz pełnej premii rocznej - z uwagi na brzmienie drugiej części przepisu art. 47¹ Kodeksu Pracy - wynikająca z ustawy kwota wolna od podatku powinna być nie niższa niż wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, co w tym przypadku oznacza sześciomiesięczne wynagrodzenie zasadnicze oraz proporcjonalnie - premię roczną w tej wysokości.

Odnosząc się do zasadności proporcjonalnego zwolnienia z podatku stanowiącej element wynagrodzenia Wnioskodawcy premii rocznej Wnioskodawca wskazuje, że z orzecznictwa sądów wynika, że premia wynikająca z umowy o pracę wlicza się do wynagrodzenia, a co z tym związane powinna być traktowana analogicznie do wynagrodzenia zasadniczego.

Premia roczna, przewidziana umową o pracę i stanowiąca element wynagrodzenia pracownika jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, proporcjonalnie do okresu wypowiedzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia czy premie jako świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przy tym, zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań lub zadośćuczynień, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost m.in. w przepisach odrębnych ustaw, tj. np. w przepisach Kodeksu pracy.

Poza tym, ze zwolnienia nie mogą korzystać świadczenia inne niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, w tym premie, niezależnie od tytułu ich otrzymywania.

W przedstawionym stanie faktycznym rozwiązano umowę o pracę z Wnioskodawcą, który w chwili otrzymania wypowiedzenia znajdował się w okresie ochronnym przewidzianym w art. 39 Kodeksu pracy i mógł domagać się przywrócenia do pracy oraz odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. Przewidziany umową o pracę okres wypowiedzenia Wnioskodawcy wynosił sześć miesięcy kalendarzowych.

Walne Zgromadzenie Wspólników rozwiązało umowę z Wnioskodawcą przyznając Mu jednocześnie odszkodowanie w wysokości dwunastokrotności wynagrodzenia zasadniczego oraz przewidzianej umową o pracę premii rocznej, jaką by uzyskał w przypadku świadczenia pracy.

W myśl art. 39 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

Stosownie do art. 45 § 1 ww. ustawy w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 41ˡ; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu (art. 45 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 47¹ ww. ustawy odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę należy zatem zwrócić uwagę, że odszkodowanie określone w art. 47¹ Kodeksu pracy przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie to jest więc limitowane.

Kwota odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę została natomiast określona na kwotę wyższą niż przewidziana ww. przepisem, a więc ponad kwotę, która potencjalnie mogła zostać zasądzona przez sąd pracy w oparciu o art. 47¹ Kodeksu pracy.

Ustalenie wysokości przedmiotowego odszkodowania we wskazany wyżej sposób nie pozwala zatem przyjąć, że podstawę określenia jego wysokości stanowił art. 47¹ Kodeksu pracy.

Innymi słowy, Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikały wprost z przepisu Kodeksu pracy.

Mając natomiast na uwadze powyższe, ww. odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega również otrzymana przez Wnioskodawcę premia roczna przewidziana umową o pracę i stanowiąca element wynagrodzenia oraz niezależnie także od tego czy wchodziła ona czy też nie wchodziła w skład wynagrodzenia uwzględnianego przy ustalaniu odszkodowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.