Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1-3/4512-1-29/16-2/KM
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług oraz zwolnienia od podatku importu usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług oraz zwolnienia od podatku importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji pneumatycznych układów hamulcowych, systemów ABS, elementów zawieszenia pneumatycznego dostarczanych do wiodących producentów pojazdów użytkowych i przyczep, głównie w Europie i w Stanach Zjednoczonych. Jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X („Grupa X”), do której należy również Y („Y”). Y jest spółką kapitałową z siedzibą w Belgii, pełniącą rolę europejskiego centrum finansowego w ramach Grupy X. Przedmiotem działalności gospodarczej Y (wynikającym z umowy spółki) jest m.in. świadczenie usług finansowych na rzecz innych podmiotów z Grupy X, w tym zapewnianie finansowania (np. poprzez udzielanie pożyczek) i zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów z grupy X (np. poprzez przyjmowanie depozytów od tych podmiotów), w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Y nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w Grupie X zostały wdrożone rozwiązania (systemy) ułatwiające zarządzanie płynnością finansową, tj. tzw. cash-pooling oraz tzw. netting, które Wnioskodawca opisuje bardziej szczegółowo poniżej.

System cash-pooling funkcjonuje w sposób następujący: jeżeli na rachunku bankowym Wnioskodawcy lub innego uczestnika (tj. innej spółki z Grupy X uczestniczącej systemie cash-pooling) na koniec dnia roboczego występuje saldo dodatnie, dostępne środki finansowe są automatycznie przelewane przez bank z tego rachunku na rachunek Y. Jednocześnie po stronie Y powstaje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (lub innego uczestnika) do zwrotu środków finansowych przelanych z ich rachunku na rachunek Y. Analogicznie, jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy lub innego uczestnika na koniec dnia roboczego występuje saldo ujemne, następuje automatyczny transfer środków pieniężnych na ten rachunek (do wysokości salda ujemnego/debetu na nim) z rachunku Y, a po stronie Wnioskodawcy (lub innego uczestnika) powstaje zobowiązanie względem Y do zwrotu tych środków. W konsekwencji stosowania systemu cash-pooling, saldo na rachunku bankowym Wnioskodawcy oraz innych uczestników na koniec każdego dnia zawsze wynosi zero.

W przypadku, gdy zgromadzone na rachunku Y środki finansowe, pochodzące od uczestników, którzy wykazali saldo dodatnie na swoich rachunkach, nie wystarczają na pokrycie sald ujemnych pozostałych uczestników, Y zaciąga finansowanie zewnętrzne (np. pożycza pieniądze od banku). Jeżeli natomiast środki pochodzące od uczestników, którzy wykazali saldo dodatnie przewyższają kwotę wydatkowaną na pokrycie sald ujemnych pozostałych uczestników, Y lokuje powstałą nadwyżkę, we własnym imieniu, w instrumenty finansowe (np. lokaty bankowe).

Zgodnie z przyjętą w grupie X praktyką, przelew środków pieniężnych z rachunku uczestnika systemu cash-pooling (w tym z rachunku Wnioskodawcy) na rachunek Y i powstające jednocześnie po stronie Y zobowiązanie do zwrotu tych środków uczestnikowi są ujmowane w księgach, jako zwiększenie całkowitej należności tego uczestnika od Y bądź zmniejszenie całkowitego zobowiązania tego uczestnika względem Y. Analogicznie, przelew środków z rachunku Y na rachunek uczestnika systemu cash-pooling i powstające jednocześnie po stronie uczestnika zobowiązanie do zwrotu tych środków do Y są ujmowane w księgach, jako zwiększenie całkowitego zobowiązania tego uczestnika względem Y albo zmniejszenie całkowitej należności tego uczestnika od Y. W szczególności, poszczególne przelewy nie skutkują powstaniem w księgach odrębnych należności bądź zobowiązań.

System netting natomiast działa w sposób następujący: na koniec każdego miesiąca Y porównuje wartość zobowiązań Wnioskodawcy względem innych uczestników (tj. innych spółek z Grupy X uczestniczących w systemie netting) z wartością należności Wnioskodawcy od tych samych lub innych uczestników. Zobowiązania i należności te uznaje się w momencie rozliczenia za zaspokojone, zaś różnica, w zależności od tego czy jest dodatnia czy ujemna skutkuje powstaniem zobowiązania do zapłaty ze strony uczestnika do Y lub vice versa. Ponownie, zgodnie z przyjętą w grupie X praktyką, zobowiązania do zapłaty wynikające z poszczególnych sesji nettingowych nie skutkują powstaniem w księgach odrębnych należności bądź zobowiązań, lecz zmniejszają lub zwiększają całkowitą kwotę zobowiązania danego uczestnika względem Y albo całkowitą kwotę należności tego uczestnika od Y.

Wspomniane całkowite zobowiązanie danego podmiotu z Grupy X (w tym Wnioskodawcy) względem Y albo całkowita należność tego podmiotu od Y, których wysokość jest zwiększana lub zmniejszana na skutek operacji dokonywanych w ramach systemów cash-pooling i netting, traktowane są jako zobowiązania i należności wynikające z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Y umowy, która daje Wnioskodawcy możliwość uzyskiwania od Y finansowania, jak również możliwość udostępniania Y własnych środków finansowych celem zarządzania nimi („umowa pożyczki-depozytu”). Umowa nie precyzuje jednak konkretnych kwot ani dat udostępnienia środków czy to przez Wnioskodawcę czy przez Y.

Bieżąca wartość wspomnianej wcześniej należności lub zobowiązania ujmowana jest, z perspektywy Wnioskodawcy, na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej. W szczególności, saldo ujemne na tym rachunku traktowane jest jako zobowiązanie z tytułu zaciągniętej od Y pożyczki zaś zmniejszenie tego ujemnego salda (np. wskutek przelewu środków na rachunek Y w ramach systemu cash-pooling) traktowane jest jako spłata tej pożyczki lub jej części. Analogicznie, saldo dodatnie traktowane jest jako należność z tytułu udzielenia pożyczki na rzecz Y a zmniejszenie tego salda (np. wskutek tego, że w ramach systemu netting wartość zobowiązań Wnioskodawcy względem innych uczestników tego systemu przewyższa wartość jego należności od tych uczestników) traktowane jest jako otrzymanie zwrotu tej pożyczki lub jej części.

Od wysokości dodatniego lub ujemnego salda na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej, naliczane są odsetki na warunkach określonych dla zaciągnięcia pożyczki/złożenia depozytu zgodnie z umową pożyczki-depozytu. Odsetki te zmniejszą lub zwiększają (w zależności od tego czy są należne Wnioskodawca czy Y) całkowitą kwotę zobowiązania danego uczestnika względem Y albo całkowitą kwotę należności tego uczestnika od Y. Mogą one być uregulowane albo poprzez potrącenie w ramach systemu netting albo poprzez faktyczną zapłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jeśli Wnioskodawca ma zobowiązanie względem Y, tj. gdy na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej istnieje saldo ujemne to Y świadczy na rzecz Wnioskodawcy odpłatną usługę, która jest objęta zakresem stosowania ustawy o VAT?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy usługa świadczona przez Y stanowi dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od opodatkowania VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Jeśli Wnioskodawca ma zobowiązanie względem Y, tj. gdy na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej istnieje saldo ujemne, to Y świadczy na rzecz Wnioskodawcy odpłatną usługę, która jest objęta zakresem stosowania ustawy o VAT.
2. Usługa świadczona przez Y stanowi dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od opodatkowania VAT.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zakresem stosowania przepisów ustawy o VAT objęte są m.in. dostawa towarów i świadczenie usług. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem mając na uwadze, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje obrót towarowy, czynności wykonywane przez Y na rzecz Wnioskodawcy można zakwalifikować dla celów VAT jedynie jako świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Y bez wątpienia świadczy na jego rzecz usługi polegające na zaspokajaniu jego potrzeb finansowych. W szczególności Y przelewa (za pośrednictwem banku) w ramach systemu cash-pooling środki finansowe na rachunek Wnioskodawcy w sytuacji, gdy rachunek ten wykazuje saldo ujemne oraz finansuje, w ramach systemu netting, zobowiązania Wnioskodawcy względem innych podmiotów z grupy X, jeżeli suma jego zobowiązań względem tych podmiotów przewyższa sumę należności. Jednocześnie, przelane w ramach systemu cash-pooling środki, czy też kwoty wydatkowane na pokrycie zobowiązań w ramach systemu netting, Wnioskodawca jest obowiązany zwrócić do Y.

Jak wynika z samej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu (tj. jest objęte zakresem stosowania ustawy o VAT), jeśli jest wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), np. zgodnie z pkt 13 i 14 wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93), usługa może być uznana za świadczoną za wynagrodzeniem pod warunkiem, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą i wynagrodzeniem, jak również istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, na podstawie którego zachodzi świadczenie wzajemne, tj. wykonanie usługi w zamian za wypłatę wynagrodzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Y przysługują odsetki od Wnioskodawcy, wobec czego istnieje wynagrodzenie. Co więcej, owe odsetki są należne Y od Wnioskodawcy w zamian za wykonanie usługi polegającej na udzieleniu finansowania. W szczególności, Y nie byłoby uprawnione do domagania się od Wnioskodawcy odsetek, jeśli nie wykonałoby usługi (np. nie przelało, w ramach systemu cash-pooling, pieniędzy na rachunek Wnioskodawcy, aby pokryć jego ujemne saldo na rachunku) a z drugiej strony Wnioskodawca nie mógłby domagać się od Y wykonania usługi bez zobowiązania do wypłaty odsetek, co niezbicie dowodzi faktu, że pomiędzy wykonywaną przez Y usługą a należnymi od Wnioskodawcy odsetkami istnieje bezpośredni związek. Końcowo, obowiązki i zobowiązania zarówno Y, jak i Wnioskodawcy wynikają z łączących te podmioty stosunków prawnych, w szczególności z umowy pożyczki-depozytu, która stanowi prawną oraz faktyczną podstawę dla zaciągania finansowania od Y w ramach funkcjonujących w Grupie systemów finansowych (tj. cash-pooling oraz netting). Wynika z tego, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Y świadczy odpłatnie usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Co więcej usługi te są de facto świadczone przez Y tylko tak długo jak na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej istnieje saldo ujemne. Istnienie takiego salda oznacza bowiem, że Y pokrył potrzeby finansowe Wnioskodawcy a on zaciągnął zobowiązanie od Y, a wynikające z niego roszczenia Y nie zostały zaspokojone. Jednocześnie, pozwalając Wnioskodawcy nie regulować tego salda, de facto nadal go finansuje (również za wynagrodzeniem).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., ze zm. ‒ dalej: „Dyrektywa VAT”], aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT (a zatem i ustawy o VAT, przez wzgląd na konieczność stosowania tzw. prounijnej interpretacji aktów prawa krajowego opartych na dyrektywie), musi być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (i z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) wynika, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Co istotne, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, działalność ta może być prowadzona w dowolnym miejscu, co oznacza, że podatnikami dla celów stosowania ustawy o VAT mogą być również podmioty zagraniczne.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, np. z pkt 16-17 wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (C-291/92) podatnik nie działa „w charakterze podatnika”, jeśli występuje w roli osoby prywatnej, np. zbywa lub dysponuje swoim majątkiem prywatnym, który nie należy do jego przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, że podatnik działa w takim charakterze, jeżeli wykonywane przez niego czynności mieszczą się w zakresie prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa (np. wykorzystuje w tym celu aktywa tego przedsiębiorstwa).

Ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Y prowadzi działalność gospodarczą, wobec czego nie powinno być wątpliwości, że Y jest podatnikiem w rozumieniu wspomnianych wyżej przepisów. Co więcej, ze stanu faktycznego wynika również, że Y prowadzi tą działalność w zakresie finansowania innych podmiotów z grupy X (w tym Wnioskodawcy), czy też w zakresie zarządzania środkami finansowymi tych podmiotów. Oznacza to zatem, że udzielając Wnioskodawcy finansowania (poprzez zwiększenie wysokości jego zobowiązania względem Y co jest odzwierciedlane istnieniem salda ujemnego na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej) Y działa w takim charakterze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, tak długo, jak ma on zobowiązanie względem Y, tj. gdy na koncie księgowym pożyczki wewnątrzgrupowej istnieje saldo ujemne, Y świadczy na jego rzecz usługi za wynagrodzeniem, które to usługi są opodatkowane VAT, tj. są objęte zakresem stosowania ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że jak wynika z uzasadnienia do odpowiedzi na pytanie nr 1, w przedmiotowym stanie faktycznym Y świadczy na rzecz Wnioskodawcy objęte zakresem stosowania ustawy o VAT usługi, to miejscem świadczenia tych usług jest Polska, tj. miejsce, w którym Wnioskodawca, jako usługobiorca posiada siedzibę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podmiot nabywający usługę jest podatnikiem (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku), jeśli usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności zaś usługobiorca siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce posiada. Jak jednocześnie wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę zaś Y nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, wobec czego podatnikiem (osobą zobowiązaną do zapłaty VAT) z tytułu świadczenia usług przez Y na rzecz Wnioskodawcy jest Wnioskodawca. Dokonuje on zatem importu usług, zgodnie z definicją, o której mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przepis ten implementuje art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić transakcje takie jak udzielanie kredytów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcia takie jak „pożyczka”, czy „kredyt” nie mogą być utożsamiane z instytucjami istniejącymi na gruncie prawa krajowego, np. na gruncie prawa cywilnego. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE, np. z pkt 33-35 wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi (C-264/14) wynika bowiem, że pojęcia używane celem określenia zakresu zwolnień od opodatkowania VAT stanowią „autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT, w poszczególnych państwach członkowskich”.

W kontekście zakresu stosowania przedmiotowego zwolnienia należy zauważyć, że zgodnie z pkt 13 wyroku z dnia 27 października 1993 r. w sprawie Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-281/91) pojęcie „udzielenie kredytu” jest na tyle szerokie, iż obejmuje ono również odroczenie przez sprzedawcę terminu płatności ceny za towar w zamian za odsetki, czyli finansowanie nabywcy. W tych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, że udzielenie Wnioskodawcy finansowania w ramach systemu cash-pooling (w sytuacji, gdy saldo jego rachunku na koniec dnia jest ujemne) lub finansowanie polegające na odroczeniu terminu płatności zobowiązań Wnioskodawcy względem innych podmiotów z grupy X w ramach systemu netting (w sytuacji, gdy suma jego należności jest niższa od sumy zobowiązań) stanowi również udzielenie kredytu, które jest zwolnione od opodatkowania VAT, na podstawie wymienionych wyżej przepisów.

Co istotne, jak wynika z pkt 14 tego orzeczenia, wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od opodatkowania wymaga uwzględnienia zasady neutralności, która nie byłaby zachowana, gdyby finansowanie udzielane przez bank (np. w formie kredytu lub pożyczki sensu stricte) było zwolnione, podczas gdy finansowanie udzielane przez Y w ramach systemów cash-pooling albo netting było opodatkowane.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że usługa świadczona przez Y stanowi dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacjach podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

• przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2015 r., sygn. IBPP2/4512 -169/15/ICz;
• przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPP3/443 -1242/14-4/MC.
  
  

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyżej przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
  
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.