Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/4511-360/15-5/16-S/KLK
z 22 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 czerwca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-360/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 września 2015 r. (data doręczenia 10 września 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 15 września 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną, również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Drugi Wspólnik), są wspólnikami Spółki jawnej. Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem w Spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 1 lub Komplementariusz).

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż Spółka z o.o. 1), do której Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z przedmiotowym przekształceniem majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadający wysokości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia stał się majątkiem Spółki komandytowej, pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników Spółki komandytowej (wcześniej wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w Spółkę komandytową). Przy czym należy podkreślić, że na majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej później w Spółkę komandytową) składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, wniesionego przez Spółkę jawną do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w Spółkę komandytową. Od dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. Spółki jawnej. Następnie nie wyklucza się, że w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki jawnej) w Spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki jawnej jako zysk bilansowy, i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika) w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej, powstałego w wyniku częściowego zwrotu/wycofania wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej.

W dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-724/14-4/AG (dalej: Interpretacja), w której uznał, że „(...) w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jawnej, stosownie do art. 5 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem.”

W piśmie z dnia 15 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

• Spółka jawna, w której jest wspólnikiem, prowadziła działalność głównie w zakresie produkcji odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków/galanterii, jak również sprzedaży hurtowej oraz detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków;
  

• Jako wspólnik Spółki jawnej uczestniczy w zyskach i stratach Spółki jawnej w połowie;
  

• Przedmiot działalności Spółki jawnej po dniu wniesienia przedsiębiorstwa tej Spółki do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został zmieniony, przy czym po dniu aportu przedsiębiorstwa Spółka jawna nie prowadziła działalności operacyjnej. Jednocześnie, przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność holdingowa, tj. Spółka jawna jest komandytariuszem w Spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej), i jej majątek w głównej mierze stanowi udział w ogóle praw i obowiązków w tej Spółce komandytowej (prawa do zysku);
  

• W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to Spółka jawna została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 2);
  

• Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 2) była Spółka jawna oraz inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 1), która to jest komplementariuszem w Spółce komandytowej, gdyż Sp. z o.o. 2 została przekształcona w tą Spółkę komandytową;
  

• Wspólnikami (udziałowcami) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem (tj. Sp. z o.o. 1) w Spółce komandytowej, są wyłącznie Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;
  

• Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem Spółki komandytowej i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wspólnicy Spółki jawnej wnieśli w drodze wkładu przedsiębiorstwo Spółki jawnej, to nie ta sama osoba prawna. Sp. z o.o. 2 (do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej) w wyniku przekształcenia w Spółkę komandytową zmieniła formę prawną oraz nastąpiło techniczne wykreślenie Sp. z o.o. 2 (jako podmiotu przekształcanego) z rejestru przedsiębiorców KRS;
  

• Częściowe wycofanie/zwrot wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz Spółki jawnej nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych;
  

• Z uwagi na fakt, że nie jest wspólnikiem w Spółce komandytowej, nie poniósł On bezpośrednio wydatków na nabycie udziałów (praw i obowiązków) w tej Spółce. Odpowiedni udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce komandytowej posiada Spółka jawna będąca jej komandytariuszem, a który to udział został objęty przez Spółkę jawną za wkład do Sp. z o.o. 2, odpowiadający wartości przedsiębiorstwa Spółki jawnej, a która to Sp. z o.o. 2 została przekształcona w Spółkę komandytową. Należy przy tym wskazać, że jakkolwiek Spółka jawna jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz Spółki komandytowej w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej, z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego, należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników (a zatem na poziomie Wnioskodawcy). Mając na uwadze powyższe, za wydatki poniesione na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, czyli w omawianym przypadku de facto wartość z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Sp. z o.o. 2, pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej we wkład Spółki jawnej w Spółce komandytowej. Jak wskazano powyżej, skutki tego zdarzenia na gruncie podatkowym efektywnie należy odnosić do Wnioskodawcy – podmiotu będącego podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też taką wartość kosztów poniesionych na nabycie praw i obowiązków w Spółce komandytowej należy przypisać Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji.
  
  

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w stosunku do przychodu z tytułu działalności gospodarczej powstałego na skutek wypłaty na Jego rzecz zysku ze Spółki jawnej w postaci środków pieniężnych pochodzących z otrzymania przez Spółkę jawną przedmiotowego częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu) wartości wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej (do wysokości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej) w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału przysługującego Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego Spółki jawnej – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu/wycofania części uprzednio wniesionego wkładu. Niemniej, skoro w świetle otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w związku z dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniem na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje również w takim przypadku prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

W przypadku otrzymania przez Spółkę jawną częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładów ze Spółki komandytowej, i następnie dokonania wypłaty tak otrzymanych środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej, w tym na rzecz Wnioskodawcy w ramach dokonania wypłaty z zysku tej Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 powołanej ustawy, ani też innych specyficznych zasad przewidzianych w przepisach tej ustawy).

Jednocześnie za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu (tj. w szczególności wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona do Spółki komandytowej) z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, tj. w omawianym przypadku z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki jawnej w Spółce komandytowej; innymi słowy - w wysokości wkładu określonej w umowie Spółki komandytowej, przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, w części odpowiedniej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej, będącej komandytariuszem Spółki komandytowej, gdyż ta wartość odpowiada wydatkom poniesionym przez wspólników Spółki jawnej (w tym przez Wnioskodawcę) na objęcie praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę jawną, jako komandytariusza (z uwzględnieniem proporcjonalnego podziału na podstawie przyznanego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej). Spółka jawna, jakkolwiek jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej, z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego, należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, w tym osiągniętych przez Spółkę jawną z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu ze Spółki komandytowej, powinna być zatem wartość wkładu Spółki jawnej wynikająca z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej. Powyższe pozostawać będzie w zgodzie także z definicją kosztu uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu do Spółki komandytowej, powstałego na skutek „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w Spółkę komandytową), który został pokryty przez Spółkę jawną, m.in. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, była wartością pomniejszającą majątek Spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca i Drugi Wspólnik.

W dniu 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/4511-360/15-4/ASZ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej Spółce, tzw. koszt historyczny.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesieniu aportu. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Interpretację z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-360/15-4/ASZ, doręczono Wnioskodawcy w dniu 6 października 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa oraz zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 18 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-43/15-2/ASZ (doręczonej w dniu 20 listopada 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., Nr IPTPB1/4511-3-44/15-2/ASZ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511 360/15 4/ASZ.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025).

Zdaniem Sądu, sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze Spółki osobowej (komandytowej), gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, że w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej Spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając, że wystąpienie ze Spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej Spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki komandytowej.

Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z „wyjściem” podatnika ze Spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do Spółki osobowej, bez jednoczesnej likwidacji Spółki bądź wystąpienia wspólnika ze Spółki. W takiej sytuacji, jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku, powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do Spółki osobowej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). Czy zatem kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę Spółkę z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu do spółki komandytowej, powinna być wartość wkładu Spółki jawnej do Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej, będącej komandytariuszem?

Sąd zauważył, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jak zauważa Sąd rozpoznający nn. sprawę, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez Wnioskodawcę. Wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał, z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia Sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.), dalej: u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

W konsekwencji NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (...) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, wskutek częściowego zwrotu wkładu do Spółki niebędącej osobą prawną (Spółki jawnej) Wnioskodawca otrzymać ma pieniądze. Wobec tego, jak zauważył NSA, w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga, a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze Spółki (Wnioskodawca ze Spółki osobowej nie zamierza wystąpić). Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu, jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do Spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem Sądu, że skoro osiągnięty przychód w Spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać Wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu Spółki jawnej, wniesionego uprzednio do Spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa Spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek Spółki jawnej), poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie Wnioskodawcy z uwzględnieniem Jego udziału w zyskach Spółki jawnej, będącej komandytariuszem Spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do Spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem Sądu, istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku Spółki osobowej, w której uczestniczy Wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez Organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce jawnej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13).

Zdaniem Sądu, wobec błędnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ dopuścił się obrazy ww. przepisu, o skutku nakazującym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W dniu 23 czerwca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16.

Z uwagi na powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 24 czerwca 2015 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 30 września 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.