2016.06.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4511-1-444/16-2/TR
z 30 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – jest:

prawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia od podatku kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę;
nieprawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymał od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezesa Sądu Rejonowego i Prokuratora Okręgowego zasądzoną orzeczeniem Sądu Apelacyjnego kwotę za szkodę wyrządzoną bezpodstawnym i bezzasadnym oskarżeniem Prokuratury Okręgowej. Poza ww. odszkodowaniem Zainteresowany otrzymał odsetki naliczone od wniosku wzywającego do zawarcia ugody, tj. za okres od 6 lipca 2013 r. do 22 grudnia 2014 r. w wysokości 13% w stosunku rocznym, za okres od 23 grudnia 2014 r. do 23 kwietnia 2015 r. w wysokości 8% w stosunku rocznym oraz dalszymi obowiązującymi odsetkami ustawowymi za okres od 24 kwietnia 2015 r do dnia zapłaty.

Z uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że Wnioskodawca poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści, bowiem bezpośrednim następstwem działań reprezentantów Skarbu Państwa było rozwiązanie z nim stosunku pracy. Kalkulacja tej części odszkodowania oparta została na różnicy pomiędzy dochodami jakie Zainteresowany rzeczywiście osiągał a tymi jakie uzyskałby, gdyby jego proces zakończył się w rozsądnym terminie, a podatnik wrócił na dotychczasowe stanowisko pracy, z wyjątkiem okresu w którym pracował na 1/8 etatu. Kalkulacja bowiem okresu, w którym zatrudniony był podatnik na 1/8 etatu została oparta na wysokości płacy minimalnej netto.

Reguły wynagrodzenia na stanowisku Wnioskodawcy wynikają m.in. z:

ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1255 z dnia 30 grudnia 1999 r. z późn. zm.),
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie określenia uprawnień szczególnych w zakresie płac i innych świadczeń, zasad przyznawania tych świadczeń i ich wysokości oraz określenia dodatków do wynagrodzenia przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej,
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk urzędniczych, wymaganych kwalifikacji zawodowych, stopni służbowych urzędników służby cywilnej, mnożników do ustalania wynagrodzenia oraz szczegółowych zasad ustalania i wypłacania innych świadczeń przysługujących członkom korpusu służby cywilnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 211, poz. 1630); rozporządzenie mówi o prowizjach, a poza nimi wynagrodzenie poborcy opiera się na płacy zasadniczej oraz dodatku za wysługę lat.

Wysokość zaś minimalnej płacy, którą Sąd uwzględnił kalkulując stratę określona jest ustawą z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2015 r., poz. 2008, z późn. zm.).

Z treści orzeczenia wynika, że zasądzona kwota wyrażona w wartości netto obejmuje:

kwotę za szkodę w postaci utraconych korzyści,
kwotę w postaci straty rzeczywistej,
kwotę stanowiącą zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym sprawy kwota odszkodowania wraz z odsetkami wydana na podstawie wyroku sądowego spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w:

art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odszkodowania opartego na wysokości ustalonej na podstawie odrębnych przepisów prawa i/lub
art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odszkodowania z tytułu straty rzeczywistej oraz zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota odszkodowania wraz z zasądzonymi odsetkami korzystać będzie ze zwolnienia, wskazanego zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z 3 kwietnia 2012 r., z późn. zm., w skrócie: ustawy o PIT) w części dotyczącej szkody z tytułu utraconych korzyści, jak i na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b tej ustawy w części dotyczącej straty oraz zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę oraz stratę.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem są m.in. inne niż wymienione w pkt 1)-9) tego przepisu źródła.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny odszkodowanie mieści się w zakresie pojęciowym innych źródeł przychodów. Niemniej na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o PIT pkt 3 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Punkt 3b art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem wysokość szkody z tytułu utraconych korzyści opiera się na wartości wynagrodzenia ustalonego na podstawie odrębnych przepisów prawa. W szczególności wynagrodzenie podatnika określały ustawa z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1255 z dnia 30 grudnia 1999 r., z późn zm.), rozporządzeń: Prezesa Rady Ministrów w sprawie określenia uprawnień szczególnych w zakresie płac i innych świadczeń, zasad przyznawania tych świadczeń i ich wysokości oraz określenia dodatków do wynagrodzenia przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej, a także w sprawie określenia stanowisk urzędniczych, wymaganych kwalifikacji zawodowych, stopni służbowych urzędników służby cywilnej, mnożników do ustalania wynagrodzenia oraz szczegółowych zasad ustalania i wypłacania innych świadczeń przysługujących członkom korpusu służby cywilnej.

Ponadto, przy kalkulacji szkody z tytułu utraconych korzyści Sąd uwzględnił również wielkość minimalnego wynagrodzenia określonego w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. W odniesieniu zaś do szkody z tytułu zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę oraz strat rzeczywistych podatnika zastosowanie będzie miało zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej przepisem, wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkami wskazanymi w pkt a – otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pkt b – dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zainteresowany, jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, nie poniósł szkody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; ponadto tytułem szkody zasądzonej w tej części zapytania jest zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę oraz straty rzeczywiste podatnika.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od całości odszkodowania winny podzielać zwolnienie należności głównej. Co prawda, odsetki za opóźnienie mają względem należności głównej (tu: odszkodowania) charakter akcesoryjny i nie są jej częścią składową, a w związku z tym mogą być dochodzone niezależnie od należności głównej, niemniej jednak dzielą los należności głównej. Zatem, powinny być traktowane tak jak ta należność główna, a więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. I Sa/Łd 1414/14, a także Naczelny Sąd Administracyjny, na którego orzeczeniu oparł się WSA. NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 289/12 wyraził pogląd, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

Reasumując, Zainteresowany ma prawo do zastosowania zwolnienia:

wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zakresie zasądzonego przez Sąd Apelacyjny odszkodowania wraz z odsetkami z tytułu utraconych korzyści ustalonych na podstawie wynagrodzenia podatnika, które osiągnąłby gdyby mu szkody nie wyrządzono, których wielkość wyznaczają przepisy prawa,
wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT w zakresie zasądzonego przez Sąd Apelacyjny odszkodowania wraz z odsetkami z tytułu zadośćuczynienia z tytułu wyrządzonej krzywdy oraz z tytułu straty rzeczywistej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe – w odniesieniu do zwolnienia od podatku kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę;
nieprawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w ww. przepisie sformułowanie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia” należy rozumieć jako te odszkodowania czy zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy korzystają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą; nie korzystają natomiast odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), oskarżonemu, który w wyniku wznowienia postępowania lub kasacji został uniewinniony lub skazany na łagodniejszą karę, służy od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania względem niego w całości lub w części kary, której nie powinien był ponieść.

Przepis § 1 stosuje się także, jeżeli po uchyleniu skazującego orzeczenia postępowanie umorzono wskutek okoliczności, których nie uwzględniono we wcześniejszym postępowaniu (art. 552 § 2 Kodeksu postępowania karnego).

Prawo do odszkodowania i zadośćuczynienia powstaje również w związku z zastosowaniem środka zabezpieczającego w warunkach określonych w § 1 i 2 (art. 552 § 3 Kodeksu postępowania karnego).

Odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania (art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania (rekompensaty) w związku z powyższym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) także nie zawiera legalnej definicji odszkodowania; można ją jednak wywieść z jej regulacji. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda, w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl natomiast art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 448 ustawy Kodeks cywilny, w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Przepis art. 445 § 3 stosuje się.

Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych w tym w dobrach osobistych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują świadczeń odszkodowawczych w zależności od tego, czy dotyczą one naprawienia szkody majątkowej czy niemajątkowej, a tym samym użyte przez ustawodawcę pojęcie odszkodowania należy odnosić również do zadośćuczynienia pieniężnego za szkodę niemajątkową (tj. za doznaną krzywdę). Oznacza to, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odszkodowania odnosi się także do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia krzywdy poszkodowanego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezesa Sądu Rejonowego i Prokuratora Okręgowego zasądzoną orzeczeniem Sądu Apelacyjnego kwotę za szkodę wyrządzoną bezpodstawnym i bezzasadnym oskarżeniem Prokuratury Okręgowej. Poza ww. odszkodowaniem Zainteresowany otrzymał odsetki naliczone od wniosku wzywającego do zawarcia ugody do dnia zapłaty. Z uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że Wnioskodawca poniósł szkodę w postaci utraconych korzyści, bowiem bezpośrednim następstwem działań reprezentantów Skarbu Państwa było rozwiązanie z nim stosunku pracy. Kalkulacja tej części odszkodowania oparta została na różnicy pomiędzy dochodami jakie Zainteresowany rzeczywiście osiągał a tymi jakie uzyskałby, gdyby jego proces zakończył się w rozsądnym terminie, a podatnik wrócił na dotychczasowe stanowisko pracy, z wyjątkiem okresu w którym pracował na 1/8 etatu. Kalkulacja bowiem okresu, w którym zatrudniony był podatnik na 1/8 etatu została oparta na wysokości płacy minimalnej netto.

Reguły wynagrodzenia na stanowisku Wnioskodawcy wynikają m.in. z:

ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1255 z dnia 30 grudnia 1999 r. z późn. zm.),
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie określenia uprawnień szczególnych w zakresie płac i innych świadczeń, zasad przyznawania tych świadczeń i ich wysokości oraz określenia dodatków do wynagrodzenia przysługujących niektórym kategoriom członków korpusu służby cywilnej,
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk urzędniczych, wymaganych kwalifikacji zawodowych, stopni służbowych urzędników służby cywilnej, mnożników do ustalania wynagrodzenia oraz szczegółowych zasad ustalania i wypłacania innych świadczeń przysługujących członkom korpusu służby cywilnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 211, poz. 1630); rozporządzenie mówi o prowizjach, a poza nimi wynagrodzenie poborcy opiera się na płacy zasadniczej oraz dodatku za wysługę lat.

Z treści orzeczenia wynika, że zasądzona kwota wyrażona w wartości netto obejmuje:

kwotę za szkodę w postaci utraconych korzyści,
kwotę w postaci straty rzeczywistej,
kwotę stanowiącą zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego zasądzona na rzecz Zainteresowanego kwota w żadnej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ani jej wysokość, ani zasady ustalania, nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Co więcej, jak to opisano bowiem w stanie faktycznym, kalkulacja kwoty za szkodę w postaci utraconych korzyści oparta została na różnicy pomiędzy dochodami jakie Zainteresowany rzeczywiście osiągał a tymi jakie uzyskałby (gdyby jego proces zakończył się w rozsądnym terminie, a podatnik wrócił na dotychczasowe stanowisko pracy, z wyjątkiem okresu w którym pracował na 1/8 etatu), a nie wynika – jak wymaga tego przepis konstytuujący rzeczone zwolnienie – wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Owszem, Wnioskodawca podał, że reguły wynagrodzenia na jego stanowisku wynikają m.in. z ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw, a także rozporządzeń wykonawczych, ale podanych reguł wynagrodzenia nie można utożsamiać z wymaganymi przez ustawodawcę zasadami ustalania odszkodowań i zadośćuczynień, tym bardziej wynikającymi wprost z wymienionych przepisów.

Jednocześnie, wobec dyspozycji wyżej przywołanych przepisów Kodeksu postępowania karnego oraz Kodeksu cywilnego nie sposób uznać, że przewidują one w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody; innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób zatem też przyjąć, że przywołane regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania.

W sytuacji zatem, gdy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i zostało ono przyznane Wnioskodawcy w wysokości jedynie oszacowanej przez sąd – nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest natomiast podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji natomiast – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie w części dotyczącej krzywdy za szkodę w postaci utraconych korzyści nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ww. odszkodowanie we wspomnianej części nie dotyczyło bowiem szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci wynagrodzenia) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został oskarżony.

W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie w części dotyczącej kwoty za szkodę w postaci utraconych korzyści stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b zasądzonej kwoty w częściach dotyczących kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę, ponieważ w tychże częściach zostały spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie oraz nie zaistniały warunki wyłączające zastosowania analizowanego zwolnienia.

Odnosząc się z kolei do opisanych we wniosku odsetek, należy wskazać, co następuje.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z kolei w myśl art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Prawodawca rozróżnia bowiem odsetki od należności głównej. Przykładowo, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),
odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.
odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że prawodawca nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

W temacie np. zwolnienia od podatku dochodowego odsetek wypowiadały się już także sądy administracyjne i to nawet w najnowszych rozstrzygnięciach.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy? podjął następującą uchwałę z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS/16: Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozważania przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15 stwierdził: Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w uchwale Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005. Podobnie orzeczono w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16.

Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. (…) ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (…), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (…), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. (…). (…) ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opisane we wniosku odsetki nie korzystają z żadnego z przywołanych przez Wnioskodawcę, ani też z żadnego innego, zwolnień od podatku dochodowego.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku przedmiotowe odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one podlegające opodatkowaniu przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin