INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu #61485; jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej PGE o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Pismem z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1307/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 14 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej (dalej: Spółka) jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Jednakże zdarzają się również przypadki, w których dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przykładowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie ze znanym jej stanowiskiem, prezentowanym przez niektórych audytorów w odniesieniu do ujęcia dla celów rachunkowości wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest podejście polegające na ujęciu zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. W przypadku takiego ujęcia wystąpi więc sytuacja, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku, będącego na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których fakt poniesienia przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów) bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) - nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji, Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka bowiem, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Wnioskodawca #61485; w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych #61485; korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1. w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów...
2. rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych...
3. w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych...
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3, 4 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź #61485; jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy fragment treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on wstanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie, w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny.

W przeciwieństwie bowiem do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, ujęcie takie byłoby zasadne nawet w przypadku, gdy na potrzeby rachunkowości, w celu zapewnienia zachowania zasady współmierności przychodu i kosztu, właściwe jest rozliczenie tego rodzaju wydatków w czasie np. poprzez ich ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z faktu, iż dla celów rachunkowych przyjęty okres rozliczeniowy może podlegać zmianom, tj. może być odpowiednio skracany bądź wydłużany w sposób zapewniający zachowanie wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy okres, w którym dokonywane jest rozliczenie danego kosztu dla celów rachunkowych nie musi pokrywać się z okresem jego rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, zdaniem Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni:

• zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu,

• dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie,

• zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości,

• zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości.
  
  

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo potwierdza odrębność w zakresie sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych i tym samym dowodzi tezie, że bilansowe ujęcie nie powinno decydować o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego. Wnioskodawca zauważa, że gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie uzależnić możliwość rozliczenia podatkowego danych wydatków (stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu) od ich ujęcia dla celów bilansowych, powyższy zapis wprowadzający obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy byłby zbędny.

Jego funkcjonowanie przy jednoczesnym uregulowaniu uzależniającym moment poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu w niektórych sytuacjach mogłoby prowadzić do nieuniknionych uchybień. Przykładowo bowiem, w sytuacji poniesienia wydatku o stosunkowo niewielkiej - z perspektywy danego podatnika - wartości, stanowiącego koszt pośredni dotyczący, zgodnie z zapisami zawartej z kontrahentem umowy okresu 3 letniego (tj. okresu o definitywnie ustalonej długości), Spółka kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych mogłaby dokonać jednorazowego ujęcia tego wydatku w kosztach księgowych danego okresu. Jednakże dla celów podatkowych, w takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana byłaby do rozliczenia tego kosztu w czasie. Przyjęcie stanowiska, iż o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje moment ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych prowadziłoby więc w tym przypadku do naruszenia zasad wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując tym samym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w danym okresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która jednakże nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Wnioskodawca zauważa, iż powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. III SA/Wa 1553/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w odniesieniu do konkretnego przypadku kosztu pośredniego, kwestionując stanowisko Ministra Finansów, wskazał, iż „Minister nie wyjaśnił też podstaw poglądu o tym, że "jednorazowe wydatki" dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stąd powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w art. 15 ust. 4d zdanie drugie, było nieuprawnione. Jeżeli strona wykaże, że "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację", zaliczające się do kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację" należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 14 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-693/10-2/KS, w której, w odniesieniu do wydatków związanych z uzyskaniem koncesji, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodu, a dla celów bilansowych ujmowanych jako wartości niematerialne i prawne uznał, iż wydatki te powinny być rozpoznane w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a#61485;16m.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy rachunkowości).

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż przepisy rachunkowe nie są podatkowotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Wobec powyższego, stosownie do treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Niemniej podkreślić należy, iż przedmiotem interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie stosowania ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.