Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/4512-1-87/16-3/PG
z 24 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” oraz dokonania rocznej korekty podatku naliczonego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1;
• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” oraz dokonania rocznej korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. wraz ze swoimi 15 jednostkami działa jako jeden podatnik. W związku z centralizacją jednostki budżetowe Gminy odliczają podatek VAT naliczony od czynności związanych ze sprzedażą mieszaną stosując indywidualnie wyliczone pre-proporcje (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz jedną wspólną dla wszystkich jednostek proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przez wszystkie jednostki wraz z Gminą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

W deklaracji za styczeń 2016 r. Gmina dokonała również korekty rocznej podatku naliczonego w tym środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Korektę tę obliczono w oparciu o indywidualne proporcje jednostek oraz Gminy za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina prawidłowo odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” stosując pre-proporcje wyliczone indywidualnie dla każdej z jednostek oraz jedną wspólną proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
2. Czy Gmina poprawnie dokonała rocznej korekty podatku naliczonego oraz środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT bazując na indywidualnej proporcji swojej i podległych jednostek za 2015 r.? Czy dopiero zakupy towarów i usług od dnia 1 stycznia 2016 r. będą podlegały proporcji wspólnie wyliczonych przez Gminę razem z jej jednostkami?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina uważa, że prawidłowo odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” stosując pre-proporcje wyliczone indywidualnie dla każdej z jednostek oraz jedną wspólną proporcję. Kwestię pre-proporcji porusza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193. Zgodnie z § 3 pkt 1 „sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych”.

Jeśli chodzi o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest możliwe w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustalenie kilku proporcji w ramach jednego podatnika VAT. W związku z tym, Gmina ustaliła proporcję wstępną, którą będą stosować wszystkie scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy.

Ad. 2

Gmina uważa, że prawidłowo dokonała korekty rocznej podatku naliczonego oraz środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, bazując na indywidualnej proporcji swojej i podległych jednostek po zakończonym 2015 r. Centralizacja nastąpiła w dniu 1 stycznia 2016 r., zatem wcześniejsze dokonane zakupy należało rozliczyć indywidualnie, nie uwzględniając centralizacji.

W przypadku 5-cio lub 10-letniej korekty środków trwałych poszczególne jednostki dokonały korekty rocznej w oparciu o indywidualnie obliczoną proporcję na podstawie danych za 2015 r.

W kolejnych latach w stosunku do ww. korekty środków trwałych zakupionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy postąpić analogicznie.

Jedynie zakupy nabyte po dniu 1 stycznia 2016 r. należy objąć proporcją wspólną dla Gminy i jej jednostek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1;
• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
  
  

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przypisania dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności. Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej jak i czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej wówczas w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, która związana jest z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawa nie wskazywała metody dokonania takiego wyodrębnienia dlatego podatnik miał prawo do zastosowania jakiejkolwiek metody tego wyodrębnienia byle tylko faktycznie odzwierciedlała ona rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h zawierające zasady wyodrębniania podatku naliczonego do odliczenia.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, ustawodawca określił w przypadku jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina), jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. wraz ze swoimi 15 jednostkami działa jako jeden podatnik. W związku z centralizacją jednostki budżetowe Gminy odliczają podatek VAT naliczony od czynności związanych ze sprzedażą mieszaną stosując indywidualnie wyliczone pre-proporcje (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz jedną wspólną dla wszystkich jednostek proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przez wszystkie jednostki wraz z Gminą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. tego, czy prawidłowo odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” stosując proporcje wyliczone indywidualnie dla każdej z jednostek oraz jedną wspólną proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy).

Zatem celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 7b w związku z art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a i 7a oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że prawidłowo odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” stosując „pre-proporcje” wyliczone indywidulanie dla każdej z jednostek (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) oraz jedną wspólną proporcję.

Jak wynika z przytoczonego powyżej § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym, zgodzić należy się z Gminą, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Z kolei przechodząc do kwestii wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy w pierwszej kolejności należy ponownie wskazać na art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Dodać należy, że z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając obowiązki i uprawnienia podatników w odniesieniu do podejmowanych czynności prawnych, nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach odwoływać się do regulacji prawnych dotyczących innych sfer działalności danej jednostki. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym wyczerpująco kształtuje zagadnienie dotyczące proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych ze sposobem wyliczenia proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ustawy, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W konsekwencji należy zgodzić się z Gminą i stwierdzić, że słusznie postąpiła ustalając proporcję wstępną, którą będą stosować wszystkie scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy. Bowiem z przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Zatem, Gmina powinna określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – uwzględniając również obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Gmina prawidłowo odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z czynnościami „mieszanymi” stosując proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczone indywidualnie dla każdej z jednostek oraz jedną wspólną proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane za prawidłowe.

Dodatkowo – w związku z dokonaną od dnia 1 stycznia 2016 r. centralizacją rozliczeń –Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego czy poprawnie dokonał rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bazując na indywidualnej proporcji swojej i podległych jednostek za 2015 r. oraz czy dopiero w odniesieniu do zakupów dokonanych od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązany do zastosowania proporcji wspólnie wyliczonych przez Gminę razem z jej jednostkami.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86, art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy, nie jest ostateczna.

W odniesieniu bowiem do podatku naliczonego odliczonego w oparciu o proporcje wyliczone wstępnie, na podstawie danych za poprzednie lata, podatnik zobowiązany jest do dokonywania odpowiednich korekt.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są zasady, według których zobowiązany jest on do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną – w oparciu o art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (których nie da się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów sprzedaży) następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek naliczony rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym (art. 90 ust. 4 ustawy), natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy dotyczące korekty podatku naliczonego należy stwierdzić, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego), przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Przykładowo, podatnik dokonując bieżącego (wstępnego) odliczenia podatku naliczonego w trakcie 2015 r., do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za zakończony 2014 r. Roczna korekta odliczenia odbywa się natomiast raz w roku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie proporcji wykorzystującej dane rzeczywiste za zakończony 2015 r.

Powyższej korekty rocznej (rzeczywistej) dokonuje się przy odpowiednim zastosowaniu zasad dokonywania korekty rocznej w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT (w myśl art. 91 ust. 2-9 ustawy). I tak:

1. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 10-letnią korektą;
   Wyjątek stanowią:
   • nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł,
   • opłaty roczne pobierane z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste,
   w przypadku których dokonuje się jednorazowej korekty dla zakończonego roku podatkowego;
   
2. pozostałe towary i usługi zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 5-letnią korektą;
   Wyjątek stanowią towary i usługi o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł, w przypadku których dokonuje się jednorazowej korekty dla zakończonego roku podatkowego.
   
3. towary i usługi inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – objęte są roczną korektą.
   
   

Roczna korekta – w zależności od przyporządkowanego danemu towarowi lub usłudze okresu korekty – dotyczy całej wartości podatku naliczonego, jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty rocznej dokonuje się przez cały okres korekty (za każdy rok), tj. w przypadku nieruchomości przez 10 lat, a w przypadku ruchomości przez 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, przeprowadza się w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku, na podstawie proporcji wyliczonej na podstawie danych z roku poprzedniego. Czyli korektę za 2015 r. przeprowadza się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. (za styczeń 2016 r. lub za I kwartał 2016 r.) na podstawie proporcji rzeczywistej wyliczonej za 2015 r.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Gmina) scentralizował się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2016 r. W deklaracji za styczeń 2016 r. Gmina dokonała również korekty rocznej podatku naliczonego (w tym środków trwałych), o której mowa w art. 91 ustawy. Korektę tę obliczono w oparciu o indywidualne proporcje jednostek oraz Gminy za 2015 r.

Skoro – jak wynika z wniosku – Gmina dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami od dnia 1 stycznia 2016 r. (dopiero od tego dnia działa jako jeden podatnik), to korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy za 2015 r. przeprowadza bazując na indywidualnych proporcjach poszczególnych jednostek oraz swojej proporcji za dany rok (bez uwzględnienia „centralizacji” rozliczeń podatku VAT).

Wynika to z tego, że korekta dotyczy de facto 2015 r., czyli okresu, w którym Wnioskodawca nie był jeszcze scentralizowany. Fakt, że jest ona dokonywana w pierwszej deklaracji dotyczącej 2016 r. wynika tylko z przyczyn technicznych – w 2015 r. nie była Wnioskodawcy znana skala rzeczywistych obrotów.

Natomiast dokonując w 2017 r. korekty podatku naliczonego za 2016 r. odliczonego w oparciu o metodę wskazaną w art. 90 ustawy, Gmina będzie zobowiązana do ustalenia i zastosowania jednej wspólnej proporcji uwzględniającej wszystkie jednostki budżetowe (Gmina i jej jednostki w tym okresie – w związku z centralizacją – działają jako jeden podatnik).

Należy przy tym podkreślić, że zasada ta odnosi się do wszystkich korekt dokonywanych w pierwszym okresie rozliczeniowym 2017 r. – czyli zarówno tych które dotyczą zakupów dokonanych w trakcie 2016 r. jak i tych, które zrealizowane zostały wcześniej i których obowiązek wynika z 5 i 10-letniego okresu korekty (właściwego dla środków trwałych). Wynika to z faktu, że korekty te realizowane będą przy uwzględnieniu obrotów osiągniętych przez Gminę w 2016 r., czyli w okresie, kiedy Wnioskodawca i jego jednostki nie posiadały już odrębności w rozumieniu ustawy.

Reasumując, Gmina prawidłowo dokonała korekty rocznej podatku naliczonego (w tym również od środków trwałych), o której mowa w art. 91 ustawy za 2015 r. bazując na indywidualnej proporcji swojej i podległych jednostek po zakończonym 2015 r. Natomiast wszelkie korekty rozliczeń odnoszące się do zakupów dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. (czyli już po „centralizacji” Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi) powinny być dokonywane w oparciu o łączne obroty tych jednostek, z zastosowaniem jednej proporcji, wyliczonej z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy. Dotyczy to także tych korekt podatku naliczonego, które odnoszą się do środków trwałych (objętych 5-cio lub 10-cio letnim okresem korekty) zakupionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., dla których okres korekty jeszcze nie minął.

Nie można więc się zgodzić z Wnioskodawcą, który w swoim stanowisku uważa, że jedynie zakupy nabyte po dniu 1 stycznia 2016 r. należy objąć proporcją wspólną dla Gminy i jej jednostek, ponieważ w kolejnych latach korekty środków trwałych zakupionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy dokonać na podstawie indywidulanych proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczących korygowania podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością gospodarczą i działalnością nie mającą charakteru gospodarczego.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.