Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-1016/10-2/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 06 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność developerska. Zainteresowany jest właścicielem przedsiębiorstwa spełniającego definicję zawartą w art. 551 przepisów Kodeksu cywilnego. W przyszłości Wnioskodawca chce wraz z inną osobą fizyczną założyć osobową spółkę komandytową (dalej: SK), której będzie komandytariuszem. Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowoutworzonej SK wkład w postaci niepieniężnej (posiadanego przedsiębiorstwa), będzie prowadzić również działalność developerską, do której to działalności będzie wykorzystywane wniesione przedsiębiorstwo.

W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. środki trwałe, materiały, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie pomieszczeń, ewentualna produkcja w toku, wyroby gotowe, należności, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, kapitał własny.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

1. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do SK, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy...
2. W przypadku uznania przez organy podatkowe, iż w sytuacji wskazanej w pytaniu nr 1 dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą dochód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy...
   
   

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy przyjmując, iż na moment wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do SK powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiednie koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia lub wytworzenia poszczególnych składników majątkowych stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo, a w przypadku środków trwałych - pomniejszonych dodatkowo o dokonane przez Wnioskodawcę uprzednio odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca uzasadniając pierwsze stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

• środkami trwałymi,
• składnikami majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł,
• wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym przy określaniu wartości takiego przychodu należy uwzględnić cenę wyrażoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, w związku z wniesieniem do SK wkładu w postaci przedsiębiorstwa mógłby powstać przychód, jedynie przyjmując, iż w efekcie tej czynności dochodzi do odpłatnego zbycia w/w składników majątku. W świetle literalnego brzmienia omawianej regulacji, zbycie środków trwałych generuje bowiem przychód podatkowy jedynie gdy posiada odpłatny charakter.

Wnioskodawca wskazuje, iż wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi niewątpliwie zbycie będących przedmiotem wkładu składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa na gruncie regulacji prawa cywilnego. W efekcie tej czynności następuje bowiem przeniesienie własności rzeczy lub praw na otrzymującego wkład. Jednakże w omawianej sytuacji, czynność ta nie ma charakteru odpłatnego. Wnioskodawca w efekcie wniesienia przedsiębiorstwa uzyska „udział kapitałowy” w SK, niemniej, z uwagi na specyfikę SK, udział ten nie będzie posiadał realnej konkretnej wartości ekonomicznej - jak np. ma to miejsce w przypadku spółki kapitałowej. Jego uzyskanie zatem nie generuje wymiernego przysporzenia dla Wnioskodawcy. Przysporzeniem takim będzie dopiero zysk osiągnięty przez SK z prowadzonej działalności.

Na moment wniesienia wkładu nie jest jednak możliwe ustalenie wysokości takiego przysporzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż Kodeks spółek handlowych rzeczywiście posługuje się pojęciem „udziału kapitałowego” w spółkach osobowych (art. 50, 53 czy 54 w/w aktu), niemniej pojęcie to w odniesieniu do spółek osobowych ma inne znaczenie niż „udział” w przypadku spółki z o.o., który bez wątpienia jest prawem majątkowym, posiadającym określoną wartość nominalną. Zgodnie z poglądem wyrażanym w doktrynie: „udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce”.

Samo więc uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej (SK) nie przysparza korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia aportu do tej spółki. Błędnym byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, iż korzyść ta odpowiada wartości wniesionego wkładu, bowiem umowa spółki może przewidywać, iż udział wspólnika w majątku spółki osobowej (uzyskany w zamian za wkład) jest mniejszy, równy, lub większy niż wartość jego wkładu. Ponadto, udział wspólnika w zyskach spółki osobowej również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Jak wskazał WSA w Kielcach: ,,Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie”. W rezultacie, w omawianym przypadku, przyjmując, iż mamy do czynienia z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, brak jest możliwości określenia wysokości tego przychodu. Faktyczna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej jest bowiem wypadkową zysku i straty powstałych w wyniku późniejszej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową m.in. przy wykorzystaniu składników wkładu niepieniężnego.

Podobne (…) stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu, wskazując, iż „Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej - stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej - dla wnoszącego wkład do tej spółki. (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzeczeniach m.in.: WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Sz 220/10), WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. I SA/Lu 95/10), WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08), czy WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 121/09).

Ponadto (…) również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do traktowania przedstawionego zdarzenia jako rodzącego przychód po stronie Wnioskodawcy. Jakkolwiek brzmienie regulacji ustawy odnosi się do czynności wnoszenia wkładów, niemniej ustawodawca odnosi się jedynie do wkładów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną. Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje jedynie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro zatem ustawodawca w przytoczonym przepisie wyraźnie określa zdarzenia prawne skutkujące powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i jest to katalog zamknięty, oznacza to, iż uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako nie wymienione w tym katalogu, nie generuje przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, w opinii Wnioskodawcy, przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportów wnoszonych do spółek osobowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak zostało to uczynione w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy odwołując się do w/w przepisu wniesienie wkładu niepieniężnego do SK nie będzie powodowało powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem przyjęcie, iż wniesienie przedsiębiorstwa do SK skutkuje powstaniem przychodu, jako odpłatne zbycie składników majątkowych, stoi w sprzeczności z regulacjami Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 93a § 2 pkt 2 w/w ustawy wskazują bowiem, iż spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z perspektywy podatku dochodowego wspólnicy spółki osobowej nadal są zatem podmiotami dokonującymi podatkowych rozliczeń związanych z majątkiem wnoszonym do spółki osobowej, która nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do SK z perspektywy podatkowej nie dochodzi więc do „zbycia” majątku na rzecz innego podatnika, a ma miejsce swoista czynność z samym sobą, co uzasadnia brak obciążenia z tytułu podatku.

Podobne wnioski można wysnuć w oparciu o art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi regulacjami wartość początkową środków trwałych, uzyskanych w formie aportu ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej (w tym wypadku - podmiotu wnoszącego aport). Ponadto na mocy art. 22h ust. 3a w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje się metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. Przyjmując, że wniesienie aportu przedsiębiorstwa stanowiłoby „odpłatne zbycie” i powstaje przychód, to jednocześnie podatnik prowadzący działalność w formie spółki osobowej nie mógłby dokonywać amortyzacji (obliczanej na poziomie spółki osobowej) od wartości rynkowej (czyli wartości przychodu), lecz musiałby kontynuować amortyzację dotychczasową (tę, dokonywaną przez wnoszącego). Prowadzi to do wniosku, że jakkolwiek tzw. „ciche rezerwy” realizowałyby się po stronie przychodowej (przychód w wartości rynkowej), to jednocześnie nie aktywowałyby się one po stronie kosztowej (wartość początkowa nieruchomości byłaby zmniejszona o dokonane przed wniesieniem aportu odpisy amortyzacyjne przez wnoszącego aport).

Jako uzasadnienie do drugiego stanowiska Wnioskodawca wskazał:

W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód podlegający opodatkowaniu wystąpi w związku z dokonanym przez Wnioskodawcę odpłatnym zbyciem przedsiębiorstwa na rzecz SK (z czym Wnioskodawca się jednak, jak wskazano wyżej, nie zgadza), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku będzie posiadał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
  
  

Wydatki powyższe, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W omawianej sytuacji zatem, przyjmując, wbrew powyższej argumentacji Wnioskodawcy, iż wniesienie przedsiębiorstwa do SK stanowi odpłatne zbycie na gruncie regulacji podatkowych, kosztem uzyskania przychodu byłby zatem koszt nabycia/wytworzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa odpowiadający wartości początkowej tych składników pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę do momentu wniesienia aportu odpisy amortyzacyjne od tych środków.

W przypadku pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do SK, a nie stanowiących środków trwałych, koszty uzyskania przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku przez Wnioskodawcę.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-1016/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

• nieprawidłowe - w części stwierdzającej, iż nie powstaje przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej,
• prawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Organ upoważniony stwierdził m.in. że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (…).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.(…).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowić będzie, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Zasady ustalania dochodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza, określają przepisy art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(…)

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub z nią związanych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku.(…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje wystąpienie u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Jeżeli zatem wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt 19/09, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1974/09.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika brak skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.