Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.198.2017.2.RG
z 11 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 05 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

• kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
  

• wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom,
  

-jest prawidłowe.

• wydawaniu duplikatów legitymacji nauczycielom
  

• wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania
  

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy, polegającej w szczególności na:
  • kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach
    
  • wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom
    
  • wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania;
  
  
• zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:
  • opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
    
  • opiece nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
    
  • żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
    
  • opiece nad dziećmi w żłobku,
    
  • żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku,
    
  • sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
    
  • sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,
    
  • sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami lub wychowankami innych szkół, wydawaniu dodatkowej karty do terminala,
    
  • wykonywaniu przewozu dzieci z miejsc zamieszkania do przedszkoli i z przedszkoli do miejsc zamieszkania,
  
  

• zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) i c) ustawy o VAT, działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy, polegającej w szczególności na:
  • kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
    
  • kwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
• opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych przez grupy, wycieczki oraz podmioty zewnętrzne
  
• uznania usług zakwaterowaniu w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) finansowanych ze środków Gminy, za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
  
  

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) w zakresie przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu sprawy, uiszczenia brakującej opłaty oraz wskazania adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej; „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn., zm. dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) oznacza, że jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

W związku z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizował swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół (podstawowe oraz gimnazja), zespoły szkół ponadpodstawowych, zespoły szkół ponadgimnazjalnych, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne oraz internaty i bursy szkolne prowadzone w ramach tych jednostek. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), jednostki te, w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.

Jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są również żłobki działające na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 157 ze zm., dalej „ustawa o żłobkach”).

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy o systemie oświaty oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) i ustawy o samorządzie powiatowym. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Przepisy te uzupełnia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o żłobkach, zgodnie z którym gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce, przy czym gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Działalność tych jednostek w szczególności obejmuje:

• usługi z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach,
  

• usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
  

• usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
  

• usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
  

• usługi opieki nad dziećmi w żłobku,
  

• usługi żywienia dzieci i opiekunów w żłobku,
  

• usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
  

• usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji,
  

• usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
  

• usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy,
  

• usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych szkół, zakwaterowanych w internatach lub bursach szkoły prowadzącej stołówkę,
  

• usługi zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień),
  

• usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przyjezdnych grup i wycieczek niebędących uczniami;
  

• usługi wydawania dodatkowej karty do terminala - osoba upoważniona odprowadzająca dziecko do przedszkola zobowiązana jest do zalogowania dziecka niezwłocznie po wejściu do budynku przedszkola za pomocą karty dostępowej i czytnika umieszczonego na terminalu; karta ponadto służy do ewidencjonowania godzin dziecka w przedszkolu oraz zjedzonych przez nie posiłków,
  

• usługi dowozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkoły i ze szkoły do miejsca zamieszkania.
  
  

Działalność wykonywana przez ww. jednostki finansowana jest środkami z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu państwa. Wysokość środków otrzymywanych przez Gminę zależna jest od liczby uczniów kształconych przez Gminę.

W związku z wykonywanymi usługami jednostki te otrzymują również wpływy od podmiotów trzecich, m.in. z tytułu:

• opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku,
  

• opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
  

• opłat za pobyt dziecka w przedszkolu ponad podstawę programową,
  

• sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli tej szkoły,
  

• sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół,
  

• opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji,
  

• opłat za zakwaterowanie w internacie lub bursie szkolnej,
  

• opłat za wydawanie dodatkowej karty do terminala,
  

• finansowania przez podmioty trzecie (np. kluby sportowe) kosztów zakwaterowania w bursach lub internatach oraz kosztów wyżywienia.
  
  

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).

W przypadku świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzez uczniów i wychowanków szkół zdarzają się również przypadki dofinansowywania tych posiłków przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostkę budżetową Gminy) w ramach realizacji zadań tego ośrodka z zakresu pomocy społecznej.

W przypadku świadczenia usług zakwaterowania w internatach i bursach szkolnych na rzecz grup i wycieczek niebędących uczniami, finasowanie może być dokonane na kilka sposobów:

1. grupy i wycieczki same pokrywają koszty zakwaterowania;
2. koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane przez podmioty zewnętrzne;
3. koszty zakwaterowania grup i wycieczek są pokrywane z budżetu Gminy.
   
   

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W przypadku szkół prowadzonych przez Gminę klasyfikacja statystyczna świadczonych usług jest następująca:

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,
  

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy – PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne,
  

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.
  
  

W przypadku specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych (placówki kształcenia specjalnego; obejmują one zespoły rewalidacyjno-wychowawcze, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły przysposabiające do pracy):

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół prowadzących te internaty i te bursy – PKWiU 87.90.11.0 Pozostałe usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone dzieciom i młodzieży,
  

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych dzieci i młodzieży nieuczęszczających do szkół prowadzących te internaty i bursy - takie usługi nie są wykonywane,
  

• Kwaterowanie w internatach i bursach szkolnych grup i wycieczek niebędących uczniami (np. uczestników imprez organizowanych przez Gminę na podstawie odrębnych porozumień) - PKWiU 55.90.11.0 Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne.
  
  

Wnioskodawca pragnie dodać, że zakwaterowanie uczniów i młodzieży w internatach i bursach specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych jest świadczone nieodpłatnie.

Szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę dysponujące bursami i internatami mają zawarte albo zamierzają zawrzeć umowy dotyczące zakwaterowania ze szkołami, do których uczęszczają uczniowie zakwaterowani w tych bursach lub internatach. Co do zasady są to (będą) umowy z innymi szkołami prowadzonymi przez Wnioskodawcę.

Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze świadczą zakwaterowanie wyłącznie na rzecz swoich uczniów i wychowanków. Nie świadczą one usług zakwaterowania na rzecz uczniów lub wychowanków z innych szkół lub placówek, nie mają więc zawartych umów z takimi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 1)

Czy opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

• kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
  

• wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom,
  

• wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania,
  

korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: (we wniosku Ad. 1), opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca w szczególności na:

• kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
  

• wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom,
  

• wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania
  

korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszania zasad konkurencji Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ifficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.

Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”. Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT):

• aby omawiana dostawa towarów i świadczenie usług zostało dokonane przez podmiot świadczący usługi podstawowe;
  

• co do tego, na czyją rzecz dostawa towarów / świadczenie usług ma być realizowane.
  
  

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Zdaniem Gminy, aby dostawa towarów/usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), „(...) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika. Ze określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Dodatkowy wymóg co do możliwości zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową został przez ustawodawcę zawarty w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie, nie stosuje się, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 24 lub 26 lub
  

• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
  
  

Co wymaga dodatkowego podkreślenia, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, jeżeli są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (w omawianym przypadku są to jednostki budżetowe Gminy powołane do realizacji zadań z zakresu oświaty).

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy:

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, polega na świadczeniu usług w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji, czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu.

W ocenie Gminy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, do których należy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty, świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Stanowią zatem nieodzowny element działalności szkół, który służy m.in zapewnieniu prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania danego ucznia czy też oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej pracowników placówki.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność wykonywana przez jego jednostki, która opisana została w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, korzysta ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższa konstatacja znajduje swoje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, mi.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.541.2016.1.AK, w której organ podatkowy stwierdził, iż czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia - jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), ustawy.

Ponadto, w przypadkach określonych w ustawie o systemie oświaty, Gmina jest obowiązana do zapewnienia transportu dziecka do i ze szkoły (art. 17, 71b tej ustawy). Usługa ta jest niezbędna do wykonania podstawowej usługi edukacyjnej świadczonej przez Gminę, tym samym powinna również korzystać ze zwolnienia jako usługa ściśle z działalnością edukacyjną związana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

• kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
  

• wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom,
  

-jest prawidłowe.

• wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania
  

• wydawaniu duplikatów legitymacji nauczycielom
  

-jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1. czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2. czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.
   
   

Przy czym, kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
   
2. szkoły:
   1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
      
   2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
      
   3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
      
   4. artystyczne;
   
   
   

Jak wynika z opisu sprawy, wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół (podstawowe oraz gimnazja), zespoły szkół ponadpodstawowych, zespoły szkół ponadgimnazjalnych, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne, oraz internaty i bursy szkolne prowadzone w ramach tych jednostek. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60) jednostki te w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.

W odniesieniu zaś do przedmiotowej przesłanki określonej w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy, należy wskazać, że na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przepis ten dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tych jednostek budżetowych usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania – wówczas wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a tym samym ww. usługi podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom przez jednostki budżetowe Gminy.

Należy zauważyć, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane – obowiązujące od dnia 28 stycznia 2017 r. – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

W myśl § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu

Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College). Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia). Po drugie, zwolnienie od podatku VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W konsekwencji, w przypadku wydawania za odpłatnością – przez podlegające pod Gminę szkoły prowadzące działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania – duplikatów legitymacji szkolnych dla uczniów i słuchaczy oraz duplikatów świadectw dla uczniów i absolwentów, wszystkie wymienione wyżej warunki zostaną spełnione. Zatem, można uznać, że powyższe czynności – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług – również korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z tym stanowisko Gminy w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji dla nauczycieli należy zauważyć, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową.

W myśl art. 11a ust. 2 ww. ustawy Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 ww. ustawy Karta Nauczyciela, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji.

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz.U. Nr 189, poz. 1393), legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymację wydaje dyrektor szkoły w terminie 30 dni od dnia złożenia przez nauczyciela wniosku o jej wystawienie.

Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia legitymację wystawia się na:

1. okres trzech lat, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie mianowania lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, z tym że w trzecim roku, licząc od roku jej wystawienia, legitymacja jest ważna do końca lutego;
2. czas trwania stosunku pracy, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony.
   
   

Z dalszej części wskazanego rozporządzenia § 3 ust. 1 wynika, że dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1. utraty dotychczasowej legitymacji;
2. zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
3. uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
4. upływu terminu ważności legitymacji.
   
   

Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły. (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie . (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

W przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Tak więc z powyższego wynika, że wydanie przez jednostki organizacyjne legitymacji służbowych nauczyciela, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (szkół).

Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji dla nauczycieli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią objętą zakresem pytania nr 1 jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1. 3 km - w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
2. 4 km - w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.
   
   

Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1. przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat - także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
2. nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu (art. 17 ust. 3 ww. ustawy o systemie oświaty).
   
   

W myśl art. 17 ust. 3a ww. ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest:

1. zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia;
2. zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia;
3. zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.
   
   

Zgodnie z brzmieniem art. 71b ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5.

Gmina może zorganizować bezpłatne dowożenie dziecka objętego wczesnym wspomaganiem rozwoju i jego opiekuna z miejsca zamieszkania dziecka do szkoły lub placówki, w której to wspomaganie jest prowadzone, a w razie potrzeby także bezpłatną opiekę nad dzieckiem w czasie dowożenia (art. 71b ust. 2c ww. ustawy o systemie oświaty).

Zatem, na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że Gmina zapewniając bezpłatny transport dzieci do szkół wykonuje zadania własne gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jak wynika z ww. przepisów, iż Gmina jest obowiązana do zapewnienia transportu dziecka do i ze szkoły (art. 17, art. 71b ustawy o systemie oświaty). Usługa ta jest związana z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji. Z treści wniosku nie wynika aby działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy, polegająca na dowozie uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania wykonywana była odpłatnie.

Wnioskodawca świadcząc nieodpłatne usługi transportu na rzecz dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, będzie wykonywał zadania publiczne, do realizacji których został powołany. Nie będzie więc w tym zakresie działał jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej, w związku z realizacją zadań własnych.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego dowozu uczniów do szkół, Gmina nie wykonuje usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, skoro usługa dowozu dzieci do szkół świadczona przez Wnioskodawcę jest/będzie wykonywana nieodpłatnie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie edukacji oraz z art. 17 i art. 71b ustawy o systemie oświaty, to w myśl art. 15 ust. 6 ustawy Wnioskodawca dla tej usługi nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozstrzygniecie w powyższym zakresie wydano przy założeniu, że usługi dowozu uczniów mina świadczy w zakresie określonym w ww. przepisach art. 17 i art. 71b ustawy o systemie oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że wykonywanie przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności na:

• kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach
  

• wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom
  

• wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania;
  
  

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.