Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.79.2017.1.MR
z 30 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (dalej: „E.”), tworzy wraz z następującymi podmiotami: G. S.A., D. S.A.,O. S.A., M. S.A., S. S.A., V. S.A., „B. ” Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., „T.” Sp. z o.o., „Z. ” Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., „C.” Sp. z o.o., „F.” Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., „I.” Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., AA Sp. z o.o., BB Sp. z o.o., CC Sp. z o.o., DD Sp. z o.o., EE Sp. z o.o. podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK E. ”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). E. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK E. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK E. (dalej: „Spółki PGK E.”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK E. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4. koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności B+R.
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
   
   

Na działalność B+R prowadzoną przez Spółki PGK E. składają się różnego rodzaju projekty. W wyniku niektórych projektów realizowanych w ramach działalności B+R powstają odpowiednio:

1. środki trwałe (dalej: „Środki trwałe”) lub
   
2. wartości niematerialne i prawne w przypadku prac rozwojowych zakończonych sukcesem (dalej: „Wartości niematerialne”).
   
   
   

Spółki PGK E. niektóre wydatki dotyczące Kosztów kwalifikowanych kapitalizują (tj. ponoszone koszty nie są na bieżąco ujmowane w wyniku podatkowym, a ujmowane jako nakłady w ewidencji księgowej), mianowicie:

1. w przypadku, w którym to w wyniku prowadzonej działalności B+R powstają Środki trwałe,
   
2. w przypadku niektórych prac rozwojowych do momentu ich zakończenia (bez względu na rezultat),
   
3. w przypadku, w którym to w wyniku prowadzonej działalności B+R powstają Wartości niematerialne,

- dalej łącznie zwane „Kosztami Kapitalizowanymi”.

W pierwszym przypadku, tj. w którym to w wyniku prowadzonej działalności B+R powstają Środki trwałe, a ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP, w tym także Koszty kwalifikowane są kapitalizowane do wartości początkowej wytwarzanych Środków trwałych, Spółki PGK E. zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od powstałych Środków trwałych na podstawie odpowiednio art. 16a oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Wykorzystanie przez Spółki PGK E. wytworzonych w ramach działalności B+R danych Środków trwałych do bieżącej działalności nie zawsze wiąże się z ich wykorzystywaniem do dalszej działalności B+R.

Jak wskazano wyżej, Spółki PGK E. prowadzą ponadto w ramach działalności B+R prace rozwojowe, które mogą zakończyć się sukcesem lub nie. W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi ponoszone są różnego rodzaju wydatki, w tym także Koszty kwalifikowane. Jak wyżej wskazano, niektóre koszty ponoszone w ramach prac rozwojowych, w tym także niektóre Koszty kwalifikowane, Spółki PGK E. kapitalizują do momentu ich zakończenia. W zależności od przebiegu prac, prace rozwojowe mogą zakończyć się sukcesem (wówczas przy spełnieniu dodatkowych przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP - Wartości niematerialne), - ich wyniki mogą być wówczas wykorzystywane do bieżącej działalności lub dalszej działalności B+R. W tym przypadku Spółki PGK E. do kosztów uzyskania przychodów zaliczają odpisy amortyzacyjne od tych Wartości niematerialnych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP. W przypadku pozostałych prac rozwojowych Spółki rozpoznają je jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zakończenia prac.

Spółki PGK E. nie zamierzają dokonywać odliczenia odpisów amortyzacyjnych od wymienionych powyżej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych w ramach Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP.

PGK E. dokonuje i zamierza dokonywać również w przyszłości odliczenia Kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP dokonywać odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez poszczególne Spółki PGK E. na działalność B+R, wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.

Spółki PGK E. wyodrębniają i będą wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ewidencje”), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. lb ustawy o PDOP. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych Spółek PGK E.. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane wysokość tych kosztów podlegającą odliczeniu - zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o PDOP.

Ponadto Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółkom PGK E. zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK E. jest uprawniona do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione - tj. w roku ich zaksięgowania, niezależnie od okresu, w którym zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych lub Wartości niematerialnych lub w którym zostaną rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów prace rozwojowe w momencie ich zakończenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK E. jest uprawniona do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione – tj. w roku zaksięgowania, niezależnie od okresu, w którym odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych lub Wartości niematerialnych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub w którym zostaną rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów prace rozwojowe w momencie ich zakończenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1. przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
   
2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   
4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki PGK E. tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki PGK E. z Ulgi B+R, powinna być analizowana na poziomie PGK E..

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W odniesieniu do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o PDOP specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. Stosownie do art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
   
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Należy podnieść, iż na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca nie zawarł dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 albo 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika zaliczane do kosztów podatkowych w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może zaliczyć koszty tych prac do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Z kolei w odniesieniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe oznaczają:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
   
   

Natomiast prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Zgodnie z art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (Koszty kwalifikowane), tj.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R
4. wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
   
   

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 30% lub 50% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, iż to PGK E., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki PGK E..

W ramach działalności B+R Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił m.in. Koszty kwalifikowane. Niektóre z tych Kosztów kwalifikowanych Spółki PGK E. kapitalizują i będą kapitalizować do wartości początkowej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych, jak również kapitalizują i będą kapitalizować koszty prac rozwojowych do momentu ich zakończenia bez względu na rezultat.

Mając na uwadze treść art. 18d ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych wydatków, które:

• zostały wskazane w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o PDOP,
  

• stanowią koszty uzyskania przychodów oraz
  

• zostały faktycznie poniesione.
  
  
  

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń tych Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą kwalifikować się do którejś z kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Koszty Kapitalizowane mieszczą się w poszczególnych kategoriach wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Koszty Kapitalizowane podlegają co do zasady, odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

Następnie, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w celu dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Koszty kwalifikowane muszą spełnić warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ustawy o PDOP, podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być także zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

W świetle powyższych przepisów koszty prac rozwojowych, w tym także odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Kapitalizowane spełniają drugi ze wskazanych przez Wnioskodawcę warunków dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R, jakim jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane Koszty kwalifikowane. Przepisy dotyczące Ulgi B+R nie wskazują momentu poniesienia kosztu na potrzeby dokonania odliczenia. W związku z tym, w celu ustalenia momentu poniesienia kosztu na potrzeby Ulgi B+R należy odwołać się do przepisów ogólnych zawartych w ustawie o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia Kosztów kwalifikowanych należy uznać, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, mając na względzie art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia danych Kosztów kwalifikowanych z tytułu Ulgi B+R należy dokonać w roku, w którym ujęto (zaksięgowano) te Koszty kwalifikowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W tym kontekście należy podkreślić, że przepisy dotyczące Ulgi B+R nie wiążą momentu dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R z momentem dokonania faktycznej zapłaty (np. przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym). Podobnie z momentem dokonania faktycznej zapłaty nie wiążą daty poniesienia kosztu pozostałe przepisy ustawy o PDOP. W konsekwencji dokonanie odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jest zgodne z ustawą o PDOP i nie jest sprzeczne z żadnymi przepisami szczególnymi dotyczącymi Ulgi B+R.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że w danym roku podatkowym jest on uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych Kosztów Kapitalizowanych, które zostały przez niego poniesione, tj. ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że w jego ocenie powyższe podejście jest prawidłowe, ponieważ dla potrzeb dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wymagane jest uznanie Kosztów kwalifikowanych za koszty uzyskania przychodów. Niemniej na gruncie przepisów ustawy o PDOP sam moment dokonania odliczenia tytułu Ulgi B+R nie został uzależniony od momentu zaliczenia odliczanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, warunki skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych wydatków, które:

• stanowią koszty uzyskania przychodów,
  

• zostały wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP oraz
  

• zostały faktycznie poniesione
  

zostały przez Wnioskodawcę spełnione w przypadku Kosztów Kapitalizowanych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe podejście jest zgodne z wydanymi interpretacjami podatkowymi. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 listopada 2016 r. (sygn. 1462-1PPB5.4510.941.2016.1.MR): „Tut. Organ twierdzi, że Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpozna te koszty dla celów podatkowych.”

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że przepisy dotyczące Ulgi B+R nie wiążą momentu dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R z momentem dokonania faktycznej zapłaty: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia również skorzystania z ulgi B+R od momentu zapłaty za koszty kwalifikowane. (...) na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu oraz kiedy Wnioskodawca dokona faktycznej zapłaty za nabywane usługi doradcze czy równorzędne czy też dokona zapłaty za nabywane materiały wykorzystywane do działalności B+R”.

Wreszcie w przywoływanej już interpretacji organ podatkowy wprost stwierdził, że odliczenia danych Kosztów kwalifikowanych z tytułu Ulgi B+R należy dokonać w roku, w którym ujęto te Koszty kwalifikowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP: „Podnieść jednak należy, że nie należy utożsamiać momentu poniesienia kosztu z momentem zapłaty za nabywane usługi czy materiały wykorzystywane do działalności B+R. W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. (...) Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji otrzymanej przez Wnioskodawcę z dnia 29 września 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR): „Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu. Podnieść należy, że w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Możliwość dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R prac rozwojowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP została również potwierdzona w interpretacji z. dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. ILPB2/4510-1-54/16-2/JG) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził: „Tym samym wydatki dotyczące prac rozwojowych, o których mowa we wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że są to koszty prac rozwojowych Spółka może ująć je w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy. (...) W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane, które spełniają wymogi określone w art. 18d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione na prace rozwojowe - zgodnie z regułami określonymi w art. 18d ust. 7 i ust. 8 ww. ustawy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując inne podejście niż zaproponowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, tj. uzależnienie momentu odliczenia z tytułu Ulgi B+R od momentu szczególnie dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w trakcie działalności B+R (w przypadku PGK E. od momentu dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych czy też od momentu jednorazowego odpisu kosztów prac rozwojowych w roku ich zakończenia), nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Ponadto stosując takie podejście podatnicy mogliby nie być uprawnieni do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R w przypadkach, w których odpisy amortyzacyjne dokonywane byłyby od środków trwałych niewykorzystywanych do bieżącej działalności B+R. Art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje bowiem, że odliczone mogą zostać jedynie Koszty kwalifikowane ponoszone na działalność B+R. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie zaś takiego podejścia byłoby sprzeczne z założeniami Ulgi B+R, ponieważ dyskryminowałoby ono podatników prowadzących działalność B+R. ale niewykorzystujących wytworzonych w wyniku działalności B+R środków trwałych do dalszej działalności B+R.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla potrzeb prowadzonej działalności B+R ponoszone koszty składają się na wartość początkową Środków trwałych oraz Wartości niematerialnych (prac rozwojowych zakończonych sukcesem), a dopiero w dalszej kolejności, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, nawet jeśli wytworzone Środki trwałe lub Wartości niematerialne będą służyły do dalszej działalności B+R, to odpisy amortyzacyjne będą miały charakter wtórny wobec faktycznie poniesionych pierwotnie kosztów składających się na ich wartość początkową. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca umożliwił dokonanie odliczenia z tytułu Ulgi B+R w różnej wysokości dla części kosztów pracowniczych (wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP) oraz odpisów amortyzacyjnych (art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP).

W konsekwencji, mając na względzie wykładnię celowościową, zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było promowanie przedsiębiorców ponoszących koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP tj. zatrudniających w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej - w danym roku - osób na umowach o pracę. Nie ma zatem uzasadnienia dla przyjęcia podejścia, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP powinny podlegać odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, czyli w konsekwencji z zastosowaniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 2 ppkt b, zamiast z zastosowaniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 2 ppkt a, tylko ze względu na wybrany przez Wnioskodawcę sposób zaliczenia ponoszonych na działalność B+R wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podnieść, iż przywołane regulacje ustawy o PDOP umożliwiają podmiotom prowadzącym działalność B+R rozliczenie ponoszonych kosztów już w trakcie trwania projektów B+R, niezależnie od tego czy zakończą się sukcesem czy nie, a także również wówczas, gdy dany projekt w ogóle nie został zakończony - pod warunkiem, że wydatki ponoszone w ramach działalności B+R spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów oraz kwalifikują się do którejś z kategorii wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOP. Zatem ustalenie momentu poniesienia Kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jest zgodne z ogólnymi zasadami warunkującymi skorzystanie z Ulgi B+R.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeby rozliczenia z tytułu Ulgi B+R kluczowe znaczenie ma moment zaksięgowania wydatków składających się na Koszty kwalifikowane, a rozpoznanie tychże wydatków jako kosztów uzyskania przychodów - ujęcie na koncie wynikowym innego okresu zgodnie ze szczególnymi regulacjami podatkowymi lub księgowymi dotyczącymi momentu odliczenia nie ma wpływu na okres dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK E. jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione tj. w roku ich zaksięgowania, niezależnie od okresu, w którym zostaną zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych lub Wartości niematerialnych lub w którym rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów zostaną prace rozwojowe w momencie ich zakończenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uprawnienia do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) prace rozwojowe, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
  
  
  

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
   
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
   
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
   
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
   
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   
   
   

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może odliczyć jedynie 30% lub 50% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa. Tym samym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   
   1. 50 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
      
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   
   

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, zgodnie z ustawą zmieniającą, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ustawą zmieniającą, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
   
3. koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
   
4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
   
   

Ponadto wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie wydatki spełniające definicje kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy mogą zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym przepisem jest art. 15 ust. 4a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Należy podnieść, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych ustawodawca nie zawarł dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W konsekwencji, ustawodawca wskazał trzy sposoby, jakimi podatnik może rozliczać koszty prac rozwojowych. W powyższym przepisie nie zostało jednak określone w jakich sytuacjach należy stosować każdą z metod. W konsekwencji, należy uznać, że podatnikowi przysługuje swoboda wyboru preferowanej metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych, o których mowa w powołanym przepisie.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4a, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych koszty mogą być przez podatnika zaliczane do kosztów podatkowych w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może zaliczyć koszty tych prac do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy o uldze badawczo-rozwojowej wskazują, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca powinien dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) Spółki PGK E. niektóre wydatki dotyczące Kosztów kwalifikowanych kapitalizują (tj. ponoszone koszty nie są na bieżąco ujmowane w wyniku podatkowym, a ujmowane jako nakłady w ewidencji księgowej), mianowicie:

1. w przypadku, w którym to w wyniku prowadzonej działalności B+R powstają Środki trwałe,
   
2. w przypadku niektórych prac rozwojowych do momentu ich zakończenia (bez względu na rezultat),
   
3. w przypadku, w którym to w wyniku prowadzonej działalności B+R powstają Wartości niematerialne,

- dalej łącznie zwane „Kosztami Kapitalizowanymi” (...).

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że PGK E. jest uprawniona do odliczenia w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione – tj. w roku zaksięgowania, niezależnie od okresu, w którym odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych lub Wartości niematerialnych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub w którym zostaną rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów prace rozwojowe w momencie ich zakończenia.

Należy zauważyć, iż Ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że Ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ww. ustawy, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia trzy alternatywnie możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, tj:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.
   
   

Należy podnieść, że zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach Ulgi B+R koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość Kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Podkreślić należy, że sam Wnioskodawca wskazał, że „(...) przywołane regulacje ustawy o PDOP umożliwiają podmiotom prowadzącym działalność B+R rozliczenie ponoszonych kosztów już w trakcie trwania projektów B+R, niezależnie od tego czy zakończą się sukcesem czy nie, a także również wówczas, gdy dany projekt w ogóle nie został zakończony – pod warunkiem, że wydatki ponoszone w ramach działalności B+R spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów oraz kwalifikują się do którejś z kategorii wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOP. (...)”.

Zatem w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane Koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestie poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidziana w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przedmiotowe wydatki muszą spełniać wszystkie wymogi dotyczące kosztów kwalifikowanych i mieścić się w wysokości określonej w art. 18d pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Organ nie może zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK E. wskazała, że dla skorzystania z ulgi obniżającej podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych nie jest konieczne zaliczenie wydatków na działalność rozwojową do kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść należy, że w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK E. jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w postaci Kosztów Kapitalizowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały faktycznie poniesione tj. w roku ich zaksięgowania, niezależnie od okresu, w którym zostaną zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych lub Wartości niematerialnych lub w którym rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów zostaną prace rozwojowe w momencie ich zakończenia należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.