Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.177.2017.1.KW1
z 21 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, a zarazem komandytariuszem w spółce P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: P sp.k.). Spółka P. sp.k. jest akcjonariuszem w spółkach T. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „T SKA”) i V. sp. z o.o. S.K.A (dalej: „V SKA”).

Spółki P. sp.k., T. SKA i V SKA wchodzą w skład grupy podmiotów (dalej: „Grupa P”), których podstawową działalnością gospodarczą jest produkcja i dystrybucja pieczywa oraz wyrobów cukierniczych.

W wyniku podjętych decyzji strategicznych planowane jest połączenie spółek T. SKA oraz V. SKA. Połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578).

Spółki T. SKA oraz V. SKA zostaną połączone w wyniku czego powstanie spółka kapitałowa - „połączenie przez zjednoczenie”. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółek osobowych oraz nastąpi przeniesienie całego majątku spółek na spółkę kapitałową. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty, a udziały nowo utworzonej spółki kapitałowej zostaną przekazane, między innymi, spółce P. sp.k.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w wyniku połączenia spółek osobowych nastąpi sukcesja wszelkich obowiązków łączonych spółek na rzecz spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek T SKA oraz V SKA realizowane w trybie połączenia przez zjednoczenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek T SKA oraz V SKA realizowane w trybie połączenia przez zjednoczenie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawodawca zaliczył m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a do c tejże ustawy.

Natomiast co należy rozumieć pod pojęciem "przychodów z kapitałów pieniężnych" wyjaśnia art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).

Powyższe przepisy zostały doprecyzowane w dalszych uregulowaniach ustawy PIT. Należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w przypadku połączenia, są to dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej czy spółek łączonych.

Ponadto, szczegółowe zasady ustalania dochodu wspólników w związku z łączeniem się spółek określa art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Stanowi on, iż w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce łączonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszty uzyskania przychodu na podstawie:

• art. 22 ust. lf - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
  
• art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.
  
  

Biorąc za podstawę przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż co do zasady możliwe jest ustalenie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki kapitałowej w przypadku otrzymania przez niego udziałów w wyniku połączenia. Jednakże stosownie do przytoczonego przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia, nad wydatkami na ich objęcie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia, a dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w taki sposób. Opodatkowaniu - na moment połączenia - mogłyby podlegać co najwyżej dopłaty otrzymane przez wspólnika łączącej się spółki, co reguluje przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT. Tym samym, ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie dochodu (przychodu) zostanie przesunięte w czasie, tj. do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia, natomiast sam fakt połączenia się spółek będzie dla ich wspólników zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na względzie zaprezentowane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w przypadku połączenia spółek T. SKA oraz V. SKA realizowanego w trybie połączenia przez zjednoczenie, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, połączenie spółek nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku ustalenia przychodu podatkowego. Jak argumentowano bowiem powyżej, taki przychód może powstać dopiero na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów wydanych przez Spółkę nowo zawiązaną w wyniku połączenia. Na marginesie należy dodać, iż przychód taki nie powstanie również na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, bowiem jak zostało wskazane na wstępie, Wnioskodawcy nie będą przysługiwały żadne dopłaty w gotówce, a także nie otrzyma żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż objęcie udziałów w nowo utworzonej spółce powstałej w wyniku połączenia spółek T. SKA oraz V SKA realizowanego w trybie połączenia przez zjednoczenie będzie z perspektywy Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-1495/15-2/DK), stwierdził że: „połączenie Spółki przejmującej dokonane w drodze przejęcia Spółki przejmowanej, której Wnioskodawca jest udziałowcem, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. (nr IPTPB2/4511-155/15-3/KR), stwierdził, iż: „Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Należy zauważyć, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 2 lutego 2015 r. (nr ILPB2/415-1073/14-2/TR) oraz z dnia 27 lutego 2012 r. (nr ILPB1/415-91/12-2/TM), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r. (nr IBPBII/2/415-183/14/MM).

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku połączenie spółek T. SKA i V. SKA, realizowane w drodze połączenia przez zjednoczenie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Tym samym transakcja ta będzie z perspektywy Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r, poz. 2032, z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn.zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 491 § 2 ww. ustawy, spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
   
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

• osób prawnych,
• osobowych spółek handlowych,
• osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgonie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

• m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz
  
• wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).
  
  

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
   
   

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a zarazem komandytariuszem w spółce P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: P sp.k.). Spółka P. sp.k. jest akcjonariuszem w spółkach T. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „T. SKA”) i V. sp. z o.o. S.K.A (dalej: „V SKA”). Spółki P sp.k., T SKA i V SKA wchodzą w skład grupy podmiotów (dalej: „Grupa P”), których podstawową działalnością gospodarczą jest produkcja i dystrybucja pieczywa oraz wyrobów cukierniczych. W wyniku podjętych decyzji strategicznych planowane jest połączenie spółek T. SKA oraz V. SKA. Połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578). Spółki T. SKA oraz V. SKA zostaną połączone w wyniku czego powstanie spółka kapitałowa. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółek osobowych oraz nastąpi przeniesienie całego majątku spółek na spółkę kapitałową. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty, a udziały nowo utworzonej spółki kapitałowej zostaną przekazane, między innymi, spółce P. sp.k.

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem spółek T. SKA i V. SKA nie zostaną dokonane jakiekolwiek dopłaty, stwierdzić należy, że przedmiotowe połączenie spółek, w wyniku którego powstanie nowo zawiązana spółka kapitałowa, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.