2017.08.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.110.2017.2.PW
z 3 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data nadania 24 lipca 2017 r., data wpływu 26 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 4 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.110.2017.1.PW (data doręczenia 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane ze Spółką lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, będący polskim rezydentem podatkowym.

Sprzęt będący przedmiotem zakupu w Polsce to bowiem suwnice o wadze kilkudziesięciu ton służące między innymi do transportu kontenerów na terenie portów. Jako że suwnice osiągają prędkość do ok. 30km/h, a ponadto sterowane są za pośrednictwem systemu informatycznego, muszą być transportowane do portu we fragmentach, gdzie poddawane są procesowi montażu prowadzonemu przez podmiot zewnętrzny.

Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy Spółki oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę. Po zakończeniu procesu pracownicy Spółki przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic.

Ostateczny montaż oraz instalacja oprogramowania w porcie przed załadunkiem na statek służą zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i transport. Niemożność wykonania tych działań wcześniej (np. na etapie produkcji w zakładzie produkcyjnym w Polsce) związana jest z gabarytami suwnicy i ograniczeniami związanymi z jej transportem.

Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).

Bazując na doświadczeniach Spółki z realizacji podobnych projektów, montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tygodnie. W tym czasie odpowiedni pracownicy Spółki mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce obecność pracowników Spółki w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 miesięcy.

Podkreślić należy, iż Spółka zleca produkcję suwnic do spółki powiązanej znajdującej się w Polsce oraz korzysta z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzyma odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj Spółka otrzymuje zlecenia na kilka / kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym, montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu w zależności od otrzymanych przez Spółkę zamówień.

Konsekwentnie, prace montażowe wykonywane przez podmiot zewnętrzny oraz czynności wykonywane przez pracowników Spółki wykonywane są każdorazowo na podstawie odrębnej umowy niemającej związku z poprzednio realizowanymi umowami. Spółka nie jest również w stanie określić czy i kiedy dostanie kolejne zlecenie na suwnice.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, działania podejmowane przez Spółkę na terenie portu doprowadzą do powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że działania wykonywane przez Spółkę na terenie portu mają charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz w związku z tym, iż nie mają charakteru stałego i długotrwałego, nie dojdzie do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy mające zastosowanie

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma ta ustanawia tak zwany ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 3 ust. 3 pkt 1 stanowi zaś, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Tym samym oznacza to, że do wskazania, czy dochody (przychody) osiągane przez nierezydenta powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest odniesienie się do znaczenia terminu „zakładu zagranicznego”.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP pojęcie to oznacza:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje;

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Treść przytoczonego powyżej przepisu wskazuje, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Z racji tego, że pomiędzy państwem, którego rezydentem jest Spółka a Polską doszło do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do której wprost odnosi się przedmiotowy przepis, należy się odwołać również do jej treści.

W przedmiotowej sprawie, jako że Spółka jest rezydentem fińskim, należy odnieść się do treści przepisów umowy polsko-fińskiej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, mianem „zakładu” określa się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Tym samym oznacza to, że o zakładzie można mówić jedynie wówczas, gdy placówce można przyznać przymiot stałości, co oznacza, że tymczasowy charakter placówki wyłącza ją spod definicji zakładu.

Art. 5 ust. 2 umowy polsko-fińskiej wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

siedzibę zarządu,
filię,
biuro,
fabrykę,
warsztat, oraz
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Ust. 3, stanowiący swoistą postać lex specialis wskazuje zaś, że plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Nie bez znaczenia pozostaje również treść ust. 4 przedmiotowego artykułu, który zawiera szereg wyłączeń wskazujących kiedy to, pomimo spełnienia przesłanek opisanych w poprzedzających go ustępach, nie mamy do czynienia z powstaniem zakładu. W katalogu przedmiotowych wyłączeń wskazano między innymi, że do powstania zakładu nie dojdzie wówczas, gdy mamy do czynienia z utrzymywaniem stałej placówki jedynie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W konsekwencji, nawet wówczas, gdy placówce można przyznać przymiot stałości, to w sytuacji, kiedy działalność wykonywana przy jej użyciu ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, nie można twierdzić, że doszło do ukonstytuowania się zakładu.

Tym samym, uznać należy, że dla ustalenia, czy Spółka będzie prowadziła w Polsce zakład a tym samym czy na Spółce ciąży obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, konieczne jest odwołanie się nie tyle do treści art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP, co bezpośrednio do treści art. 5 umowy polsko-fińskiej.

Jednocześnie, wskazać należy, że dokonując w drodze wykładni procesu interpretacji powyższych przepisów, należy odwołać się do Modelowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej jako: „Konwencja”) oraz opracowanego do niej przez OECD Komentarza.

Choć ani sama Konwencja, ani tym bardziej Komentarz OECD nie mogą być traktowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa, to zauważyć należy, że Polska, stając się członkiem OECD podjęła jednocześnie również decyzję o chęci stosowania się do wytycznych ustalanych w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD.

Miejsce opodatkowania dochodów

Ustalenie czy działania wykonywane przez Spółkę prowadzą do powstania zakładu na terytorium Polski jest istotne szczególnie w kontekście określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa (Bany, Kazimierz. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5 [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2017-03-17 14:02 [dostęp: 2017-04-18 11:07]. Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/publikacja/470053048). Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Konwencji (art. 7 umowy polsko-fińskiej zawiera treść analogiczną) umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Powyższe zatem oznacza, że zasadą jest, że przedsiębiorstwo opodatkowuje osiągane dochody (przychody) na terytorium państwa, którego jest rezydentem dla celów podatkowych. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z powstaniem zakładu.

Kryterium stałości

Ogólna definicja zakładu odwołuje się do kryterium stałości placówki, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza. Tym samym oznacza to, że o istnieniu zakładu można mówić jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z placówką o pewnym określonym stopniu trwałości - nie można więc mówić o zakładzie w sytuacji, kiedy placówka funkcjonuje wyłącznie tymczasowo. Z drugiej jednak strony, niekiedy o istnieniu stałej placówki mówić można również wówczas, gdy działalność prowadzona jest jedynie przez bardzo krótki okres, co uzależnione jest od charakteru, czy też specyfiki jej przedmiotu.

Za wyjątkową uznać należy sytuację, w której co prawda placówka funkcjonuje na terenie umawiającego się państwa przez bardzo krótki okres, jednakże jej funkcjonowanie ma charakter powtarzalny, a pomiędzy działalnością prowadzoną w każdym z tych okresów istnieje związek funkcjonalny, bądź też ekonomiczny - wówczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, należy dokonać sumowania wszystkich okresów, w trakcie trwania których można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazuje się bowiem, że czasowe przerwy w prowadzeniu działalności nie mogą determinować o jej zaprzestaniu.

Niemniej jednak, powyższe nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem nie można stwierdzić, jakoby działalność prowadzona na terenie Polski odbywała się za pośrednictwem stałej placówki. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, działanie podejmowane na terytorium Polski mają jedynie charakter doraźny i tymczasowy, czego skutkiem jest niemożność uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę. Wskazać ponadto należy, że to właśnie posiadanie stałej placówki jest jedną z przesłanek pozwalających na uznanie, że mamy do czynienia z funkcjonowaniem zakładu, czego konsekwencją jest możliwość opodatkowania zysków, które przedsiębiorstwo otrzymuje z tytułu jego funkcjonowania.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, że przedmiotowa działalność nie może być uznana za podstawową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Działaniom mającym miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy bowiem przyznać przymiot pomocniczości, czy też przygotowawczości, co powoduje, że nawet wówczas, gdyby były prowadzone za pośrednictwem stałej placówki - nie ma możliwości stwierdzenia, że doszło do powstania zakładu, co determinowane jest przez przepisy obowiązującego prawa.

Prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko-fińskiej wprost stanowi, że utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu.

Tym samym oznacza to, że nawet w przypadku, gdy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomocy stałej placówki - nie można twierdzić, że doszło do powstania zakładu podatkowego wówczas, gdy działalność prowadzona na terenie placówki ma charakter przygotowawczy bądź też pomocniczy. Ust. 4 wskazuje bowiem na istnienie wyjątków, które to należy uznać za odstępstwa od ogólnej definicji zakładu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawową działalnością Spółki jest produkcja i dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Prace prowadzone przez pracowników Spółki, związane z instalacją systemu informatycznego służą jedynie zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i dalszy transport. Prace te muszą być dokonywane w porcie jedynie ze względu na niemożność przetransportowania suwnic w całości z fabryki do portu.

Instalacja oprogramowania umożliwiającego suwnicom poruszanie się oraz testy nie stanowią głównego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Proces ten ma na celu jedynie przygotowanie sprzętu do sprzedaży, w związku z tym nie ma wątpliwości, że jego charakter określić należy mianem przygotowawczego i pomocniczego.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że cel, w jakim utrzymywana jest na terytorium Polski placówka wyłącza możliwość powstania zakładu.

W doktrynie wskazuje się, że istnieją dwa czynniki, które winne być analizowane w celu stwierdzenia, czy można mówić o działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym:

„zakres przyczyniania się działalności placówki do uzyskiwania przez przedsiębiorstwo zysków,
wielkość i charakter udziału działalności prowadzonej przez zagraniczną placówkę przedsiębiorstwa w strukturze jej całkowitej działalności.” (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Warszawa 2017, s. 91.)

Odnosząc się do powyższych kryteriów, Spółka wskazuje, że osiągane przez nią zyski związane są ze sprzedażą sprzętu mechanicznego, nie zaś z instalacją w nim oprogramowania. Jest to więc taka placówka, co do której Komentarz wskazuje, że: „(...) taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.” (K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, 15 lipca 2014, Warszawa 2016, s. 126.)

W związku z powyższym, jako że działalność prowadzona na terenie portu jest działalnością o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, zdaniem Spółki, nie dojdzie do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakład w postaci placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych

Dodatkowo Spółka chciałaby zwrócić uwagę, iż odniesienia się wymaga sytuacja, w której mamy do czynienia z placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, montażowymi lub instalacyjnymi. Tego rodzaju prace stanowią bowiem zakład jedynie wówczas, kiedy trwają one dłużej, niż 12 miesięcy mimo, iż pozostałe przesłanki konstytuujące powstanie zakładu mogą być spełnione. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy na podstawie treści art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-fińskiej na pozór można twierdzić, że mamy do czynienia z zakładem, to czynnikiem determinującym jego faktyczne istnienie jest upływ okresu 12 miesięcy. Należy zatem stwierdzić, że art. 5 ust. 3, którego treść odwołuje się do konstytuowania specjalnego rodzaju zakładu należy uznawać za lex specialis względem podstawowej definicji zakładu.

Należy jednak zauważyć, że ust. 3 dotyczący szczególnego rodzaju zakładu, jakim może być plac budowy, nie powinien być stosowany w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że prace montażowe / instalacyjne nie są prowadzone przez Spółkę, ale przez niezależny podmiot trzeci. Spółka natomiast odpowiedzialna jest wyłącznie za instalację oprogramowania oraz przeprowadzenie odpowiednich testów końcowych.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że nawet przy uznaniu, że do opisanego stanu faktycznego, należy odnieść normę zawartą w art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, co jej zdaniem jest niewłaściwe, nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Spółka wskazała bowiem, że prowadzone na terytorium Polski prace mają jedynie charakter doraźny i uzależnione są od uzyskania przez nią zamówień składanych od niezależnych kontrahentów, na które to Spółka nie ma wpływu oraz że prace te trwają ok. 5 miesięcy w roku.

Powyższe twierdzenie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1568/07, który co prawda zapadł na kanwie sporu, którego podstawą była umowa dotycząca unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Niemcami, jednakże treść przepisu dotyczącego tego szczególnego rodzaju zakładu uznać należy za analogiczną, znaleźć można tezę wskazującą, iż: „Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów, które nie mają z obecnym żadnego związku, to samo dotyczy prac budowlanych. Nie można więc było uznać, że doraźnie zlecane - prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania uzależnione były do potrzeb niemieckiego kontrahenta, spełniają przesłanki definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zwanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), mimo, że łączny czas ich wykonywania przekraczał 12 miesięcy.”

Konkluzje

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę na terenie portu nie doprowadzą do powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działania te, nie mieszczą się bowiem w zakresie definicji zakładu, która to zawarta została w art. 5 umowy polsko-fińskiej i znajduje zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią prace nie są prowadzone za pośrednictwem stałej placówki, co więcej, odnosząc się do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, uznać należy, że mają one jedynie charakter przygotowawczy i pomocniczy, co w związku z postanowieniami bilateralnej umowy zawartej pomiędzy państwem rezydencji Wnioskodawcy a Polską, uniemożliwia ukonstytuowanie się zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane z zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym alb instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Finlandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8.06.2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 37, poz. 205 z późn. zm., dalej „umowa polsko – fińska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - fińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – fińskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko – fińskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko – fińskiej, plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-fińskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się ty samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-fińskiej przez placówkę należy rozumieć pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach także urządzenia i maszyny. Taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

Ponadto zgodnie z treścią ust. 4 do art. 5 Komentarza:

„Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Tak więc placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym (to jest miejsce do składowania podlegających ocleniu towarów). Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stałe pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa.”

Ustępy od 4.1 do 4.3 Komentarza stanowią:

„Jak zaznaczono wyżej, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Tak więc na przykład zakład mógłby istnieć, gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność gospodarczą.

Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Przedstawione wyżej zasady można zilustrować następującymi przykładami obecności przedstawicieli jednego przedsiębiorstwa w pomieszczeniach drugiego przedsiębiorstwa. Pierwszy przykład dotyczy sprzedawcy, który regularnie udaje się do ważnego klienta w celu zebrania zamówień i w tym celu spotyka się z dyrektorem do spraw zaopatrzenia w jego biurze. W tymi przypadku pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca, i nie stanowią tym samym stałej placówki, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą (jednakże w zależności od okoliczności może być zastosowany ustęp 5 dla stwierdzenia istnienia zakładu).

Drugi przykład dotyczy pracownika spółki, który przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa (na przykład nowo nabyta filia) w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań zgodnie z kontraktem zawartym z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy, pod warunkiem że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob. punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu.”

Do stałości placówki odnoszą się ustępy 6 i 6.1 Komentarza, które stanowią:

„Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. W celu ułatwienia stosowania ustawodawstwa podatkowego zaprasza się państwa znajdujące się w obliczu sporów w kwestii ustalenia, czy dana placówka, która istnieje jedynie przez krótki okres, stanowi zakład, do przestudiowania tych praktyk.

Jak wykazano w punktach 11 i 19, czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć. Podobnie, jak omówiono w punkcie 6, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.”

Z kolei ustęp 7 Komentarza stanowi, że:

„Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Jak stwierdzono wyżej, w punkcie 3, działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Co więcej, jej działalność nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami; jej operacje muszą jednak mieć regularny charakter.”

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko – fińskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko – fińskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko – fińskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko – fińskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 7 umowy polsko – fińskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego.

Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane ze Spółką lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, będący polskim rezydentem podatkowym.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z powstaniem zakładu Spółki w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że:

„Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).”

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski powtarzalną działalność, a charakter placówki z całą pewnością nie jest tymczasowy, ponieważ przy każdej kolejnej umowie Wnioskodawca będzie miał udostępnioną konkretną infrastrukturę (w tym m.in. pomieszczenia) poprzez którą będzie prowadził swoją działalność na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy Organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Finlandii w zakresie opisanym w wniosku, tj. w zakresie odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę, stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA we Wrocławiu należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczył odmiennego stanu faktycznego oraz innej niż opisana we wniosku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin