2017.07.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-1.4012.152.2017.1.RSZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.152.2017.1.RSZ
z 28 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od Wnioskodawcy usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończenia wewnątrz lokali wykonywanych przez Wnioskodawcę, w odniesienia do sytuacji opisanych w pkt 1-3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytania nr 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców w K. przeznaczonych na wynajem. Zadaniem Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy, jest zapewnienie m.in. kompleksowego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem. Powstałe budynki są przeznaczone do wynajmu.

Najemcy lokali w przedmiotowych budynkach zamawiają u Wnioskodawcy usługi polegające na dokonaniu przeróbek lub remontów w zajmowanych przez nich lokalach lub wykonaniu dodatkowych prac wykończeniowych (np. postawienie dodatkowej ścianki, przemalowanie ścian, itp.). Wnioskodawca realizuje ww. usługi bezpośrednio na rzecz najemców, z pominięciem właściciela nieruchomości. Podstawą ich świadczenia są umowy na roboty budowlane.

Wnioskodawca, realizując ww. usługi korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane Wnioskodawca pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z najemcą umowę o roboty budowlane.

Najemca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy obejmuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, usługi niewymienione w tym załączniku oraz dostawy towarów. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich usług, które są wymienione w załączniku 14, tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia. Pozostałe transakcje nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W praktyce, pomiędzy najemcą a właścicielem nieruchomości występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z zamówieniem usług przez najemcę od Wnioskodawcy. Ustalenia pomiędzy właścicielem a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Właściciel nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a najemca nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa Wnioskodawca. Scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą są następujące:

W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu, najemca otrzymuje od właściciela dofinansowanie na zamówienie przedmiotowych prac w formie częściowej lub całkowitej partycypacji w kosztach wykończenia lokalu najemcy. Właściciel nie kupuje od najemcy usług budowlanych, lecz pokrywa koszty wykończenia do kwoty z góry określonej w umowie najmu. Z tego tytułu najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę VAT. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel fizycznie nie angażuje się w te funkcje.
W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu lub w ramach późniejszych uzgodnień z właścicielem, najemca refakturuje na właściciela koszty wykonania prac zamówionych od Wnioskodawcy wystawiając fakturę na usługi budowlano-montażowe. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac. odbiór prac. Zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel fizycznie nie angażuje się w te funkcje.
W umowie najmu przewidziane są opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu (najczęściej stanowi ona niewielki ułamek pierwotnej wartości; jest ona często kalkulowana w oparciu o zawarty w umowie wzór). W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez Wnioskodawcę z tytułu dodatkowych prac wykończeniowych. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT. Umowy najmu są zawierane na różny okres czasu, standardowo od 3 do 7 lat, ale także w określonych przypadkach na okres krótszy.

Dodatkowo ustalenia pomiędzy najemcą a właścicielem, są często dokonywane dopiero po wykonaniu prac przez Wnioskodawcę. W takich przypadkach ewentualne rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą z tytułu kosztów wykończenia lub modyfikacji lokali następują już po zrealizowaniu prac przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, co do zasady, nie posiada informacji na temat zapisów umów zawartych pomiędzy właścicielem, a najemcą, gdyż stanowią one tajemnicę handlową. Bazuje on zatem na treści umowy zawartej z właścicielem oraz na deklaracjach najemcy dotyczących przeznaczenia usług nabytych od Wnioskodawcy.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności dotyczą stanów faktycznych, które już wystąpiły (stan faktyczny), jak również mogą wystąpić w przyszłości - w odniesieniu do już realizowanych umów, jak i umów które będą zawarte na analogicznych warunkach w przyszłości (zdarzenia przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na poniższe pytania, przy czym jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe.

Spółka wnosi o nieodpowiadanie na kolejne pytania zawarte we wniosku ze względu na ich bezprzedmiotowość.

Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a zatem faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.
Czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.
Czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od Wnioskodawcy usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.
Czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczone jak we wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od metody rozliczeń dokonanych pomiędzy właścicielem a najemcą związanych z nakładami poniesionymi przez najemcę na wykończenie lokali, faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usługi w roli podwykonawcy. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego, z uwagi na wykonywanie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w ww. załączniku nr 14 do ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie roli każdego z podmiotów występujących w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności istotne jest ustalenie, czy Wnioskodawcy można przypisać status podwykonawcy.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji podwykonawcy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, w przypadku braku definicji danego pojęcia w akcie normatywnym z zakresu prawa podatkowego, w celu ustalenia jego znaczenia należy posługiwać się:

definicją tego pojęcia wynikającą z ustawy zaliczanej do innej dziedziny prawa,
znaczeniem tego pojęcia zaczerpniętym ze słownika języka polskiego.

Zgodnie z definicją słownikową, za podwykonawcę należy uznać firmę lub osobę wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy. Należy mieć na uwadze, że definicje legalne zawarte w aktach prawnych zaliczanych do innych dziedzin prawa nie są wiążące przy interpretacji prawa podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartej w innej ustawie lub gdy pojęcie definiowane w ustawie należącej do innej dziedziny prawa jest pojęciem swoiście prawnym.

Pojęcie podwykonawcy pojawia się w wielu ustawach, jednak żadna z nich nie definiuje tego pojęcia wprost. Zwrócić jednak należy uwagę na definicje pojęcia podwykonawcy, które wynikają z przepisów ustawy prawo zamówień publicznych oraz kodeksu cywilnego. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 9b) ustawy prawo zamówień publicznych przez podwykonawcę należy rozumieć podmiot, któremu na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zostało powierzone wykonanie usługi, dostawy lub robót budowlanych stanowiących część zamówienia publicznego udzielonego wykonawcy przez zamawiającego. Z kolei zgodnie z art. 6471 kodeksu cywilnego przez podwykonawcę będzie rozumiany podmiot, który w imieniu wykonawcy wykonuje zakres robót określony w umowie zawartej pomiędzy inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą).

Powyżej przytoczone definicje pojęcia podwykonawcy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za spójne. Co prawda pojęcie podwykonawcy występuje również w języku powszechnym, jednak znajduje w nim wtórne zastosowanie. Wobec tego zasadne jest uznanie pojęcia podwykonawcy za pojęcie swoiście prawne.

Przy jednoczesnym braku odmiennej definicji na gruncie prawa podatkowego, należy przyjąć domniemanie takiego samego znaczenia pojęcia podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest zatem uprawnione odwoływanie się wyłącznie do definicji słownikowej pojęcia podwykonawcy z jednoczesnym pominięciem definicji pojęcia prawnego wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych, czy ustawy prawo budowlane. W tym zakresie definicja pojęcia podwykonawcy zaczerpnięta ze Słownika Języka Polskiego PWN wymaga uzupełnienia.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą jest umową o roboty budowlane, a zatem w celu ustalenia ról podmiotów w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do umowy o roboty budowlane oraz przepisów ustawy prawo budowlane. I tak, zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 456 z późn. zm.) - dalej: „kodeks cywilny” przez inwestora należy rozumieć podmiot, który jest zobowiązany do dokonania czynności związanych z przygotowaniem robót wymaganych przez odrębne przepisy, w tym do:

przekazania terenu budowy,
dostarczenia projektu,
odebrania prac i zapłaty wynagrodzenia.

Nadto inwestor jest uprawniony do sprawowania kontroli na tym, kto faktycznie wykonuje roboty zlecone wykonawcy - poprzez uzależnienie możliwości zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą od zgody inwestora. Istotne jest również, że zgodnie z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego inwestor ponosi wraz z wykonawcą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawcę.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ustawy prawo budowlane inwestor jest jednym z uczestników procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, a w szczególności zapewnienie przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych:

opracowania projektu budowlanego,
objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.
wykonania i odbioru robót budowlanych.
nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy prawo budowlane należy stwierdzić, że do podstawowych obowiązków inwestora należy:

przekazanie terenu budowy,
dostarczenie projektu budowlanego,
nadzór nad wykonaniem robót budowlanych,
odebranie prac oraz zapłata wynagrodzenia.

Za inwestora należy uznać podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac. Nadto inwestor jest podmiotem, który odpowiada za przebieg całego procesu budowlanego, jak również jest odpowiedzialny za zapłatę podwykonawcom za wykonane przez nich prace.

Cechą charakterystyczną stosunku prawnego łączącego inwestora i wykonawcę, a także podwykonawcę jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Inwestora z wykonawcą łączy stosunek obligacyjny wynikający z zawartej umowy z którego wynika zobowiązanie do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane prace. Z kolei pomimo braku takiego stosunku umownego, odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy za wykonane przez niego prace wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na obciążenie inwestora odpowiedzialnością za zapłatę podwykonawcy za prace przez niego wykonane, przepisy umożliwiają inwestorowi wywieranie wpływu na wybór podwykonawców przez generalnego wykonawcę. Jest to jeden z kluczowych elementów stosunku prawnego łączącego inwestora z wykonawcą.

Natomiast za generalnego wykonawcę można uznać jedynie podmiot, którego łączy stosunek umowny bezpośrednio z inwestorem. Należy przez to rozumieć, że wykonawca jest wobec inwestora odpowiedzialny za wykonanie określonych prac, z kolei inwestor sprawuje nadzór nad pracami wykonywanymi przez generalnego wykonawcę oraz jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace.

Z kolei podmiot, który zawarł umowę z innym wykonawcą na wykonanie określonego zakresu prac zleconego przez inwestora będzie uznany za podwykonawcę. Podwykonawca z jednej strony będzie odpowiedzialny za wykonanie określonych prac wyłącznie względem generalnego wykonawcy, z drugiej strony nadzór nad wykonaniem tych prac może być sprawowany bezpośrednio przez inwestora. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczenie podwykonawcy wykonywane jest na rzecz inwestora, a nie na rzecz wykonawcy, ponieważ recypientem. tj. odbiorcą (i wzbogaconym) nie jest wykonawca, ale wyłącznie inwestor. Z tego względu w sposób szczególny ukształtowana jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy - za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy odpowiedzialny jest inwestor z generalnym wykonawcą solidarnie. W przypadku podwykonawcy brak jest stosunku umownego łączącego go z inwestorem - inwestora z podwykonawcą łączy węzeł obligacyjny o innym charakterze.

W konsekwencji, przez generalnego wykonawcę należy rozumieć podmiot, który zawarł umowę bezpośrednio z inwestorem i wykonuje prace na rzecz inwestora, z kolei za podwykonawcę należy uznać podmiot, który na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą lub innym podwykonawcą wykonuje prace bezpośrednio na rzecz inwestora.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy najemcą a właścicielem nie mają wpływu na zasady opodatkowania transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą. Partycypacji w kosztach związanych z zamówieniem przez najemcę dodatkowych prac wykończeniowych nie można traktować jako faktycznego wykonywania przez najemcę na rzecz właściciela usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pomimo ponoszenia przez właściciela w części lub w całości ciężaru ekonomicznego kosztów wykonania prac, nie może on zostać uznany za inwestora. Nie pełni on bowiem w tej sytuacji funkcji właściwych inwestorowi w procesie budowlanym. Tym samym najemca nie może zostać uznany za generalnego wykonawcę, a Wnioskodawca nie może zostać uznany za podwykonawcę.

Rola najemcy w opisanych stanach faktycznych sprowadza się z jednej strony do pełnienia kluczowych funkcji w procesie budowlanym właściwych inwestorowi, a jednocześnie do dokonania stricte technicznej operacji finansowego rozliczenia z właścicielem w oparciu o wynegocjowane z nim warunki rozpoczęcia najmu lub w oparciu o ustalenia dokonane już po rozpoczęciu najmu. Z punktu widzenia rozliczeń z właścicielem, najemca nie staje się wykonawcą usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Faktycznie bowiem takich usług nie wykonuje. Można co najwyżej uznać go za podzleceniodawcę właściciela, którego rolą jest zawarcie transakcji z wykonawcą (generalnym wykonawcą). W związku z tym Wnioskodawca pełni w takich stanach faktycznych funkcje właściwe generalnemu wykonawcy. Za rezultat swoich usług odpowiada przed inwestorem - najemcą, od którego otrzymuje także wynagrodzenie. Dalsze rozliczenia pomiędzy najemcą - inwestorem, a właścicielem, o których często Wnioskodawca nie ma wiedzy, nie powodują przesunięcia roli podmiotów w łańcuchu i nie mogą wpływać na zasadę rozliczenia VAT w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą. Nie można bowiem uznać, że ujęcie części kosztów prac wykończeniowych jako elementu kalkulacji wynagrodzenia za usługi najmu lub czysto administracyjna operacja refakturowania tej kwoty na właściciela, stanowi faktyczne wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skoro nie jest to faktycznie wykonawca usług, najemcę nie można uznać za wykonawcę, a tym samym Wnioskodawcy nie można uznać za podwykonawcę.

Mając na uwadze cel wprowadzonego uregulowania, jak również charakter umów dotyczących robót budowlanych, status świadczącego usługę powinien zostać ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę fakt, że podmiot faktycznie wykonujący prace budowlane (generalny wykonawca), z chwilą dokonania odbioru tych prac przez inwestora formalnie przenosi efekty tych prac na inwestora i traci jakąkolwiek możliwość kontroli nad ich dalszym losem. Sytuacja, w której z punktu widzenia wykonawcy (Wnioskodawcy), który rozlicza prace wykonane w ramach umowy zawartej z inwestorem - najemcą niezbędne jest określenie dalszego losu wykonanych przez niego prac, tj. w szczególności, czy najemca nabywa usługę z zamiarem jej dalszej odsprzedaży i na jakich zasadach się to odbywa, powodowałoby niepewność opodatkowania. W takim bowiem przypadku, podatnik zostałby obciążony obowiązkami podatkowymi, których spełnienie zależałoby od dobrej woli innych stron transakcji, co przy braku współpracy drugiej strony powodowałoby, że podatnik nie byłby w stanie prawidłowo określić zasad opodatkowania swojej transakcji na moment jej realizacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od metody rozliczeń dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali, Wnioskodawca stanowi generalnego wykonawcę prac, a nie podwykonawcę. W konsekwencji faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczone jak we wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za wyświadczone przez niego usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie działa w roli podwykonawcy. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Wnioskodawca wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr I4 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W celu określenia zasad opodatkowania usługi zrealizowanej przez Wnioskodawcę, należy ustalić czy pełni on rolę wykonawcy, czy też podwykonawcy. Należy w szczególności uściślić, czy w wyniku rozliczeń dokonanych przez najemcę z właścicielem doszło do przesunięcia ról podmiotów uczestniczących w analizowanym stanie faktycznym, na skutek czego właściciel stał się inwestorem, najemca wykonawcą, a Wnioskodawca podwykonawcą.

W odniesieniu do niniejszego pytania Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację prawną wskazaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 odnośnie do zasad interpretacji pojęcia „podwykonawca” jak również „wykonawca” i „inwestor”.

Cechą charakterystyczną stosunku prawnego łączącego inwestora i wykonawcę, a także podwykonawcę jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Inwestora z wykonawcą łączy stosunek obligacyjny wynikający z zawartej umowy, z którego wynika zobowiązanie do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane prace. Z kolei pomimo braku takiego stosunku umownego, odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy za wykonane przez niego prace wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję inwestora, właściciel mógłby być uznany za inwestora w odniesieniu do prac zamawianych przez najemcę od Wnioskodawcy, jedynie w przypadku, gdy:

dysponowałby nieruchomością na cele budowlane,
sprawowałby nadzór nad wykonywanymi pracami,
miałby wpływ na wybór wykonawcy robót, jak również dalszych podwykonawców,
ponosiłby odpowiedzialność za zapłatę za prace wykonane przez wykonawców i dalszych podwykonawców,
byłby odbiorcą usług świadczonych przez wykonawcę i podwykonawców oraz podmiotem uprawnionym z rękojmi/gwarancji względem wykonawców.

W świetle powyższego, jako że w analizowanym stanie faktycznym właściciel nie organizuje procesu budowy, nie jest jego uczestnikiem, nie ponosi ryzyka związanego z procesem budowlanym, nie ma wpływu na wybór wykonawcy robót, jak również dalszych podwykonawców, nie łączy go żaden stosunek prawny z podmiotem wykonującym roboty budowlane, jak również nie ponosi odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia względem wykonawcy i podwykonawców, nie może być uznany za inwestora. Funkcje te w tym przypadku pełni najemca. To on będzie zatem uznany za inwestora.

Fakt, że właściciel nieruchomości partycypuje w kosztach wykonania prac w lokalu, na skutek czego najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę, nie powoduje że właściciel staje się inwestorem, najemca generalnym wykonawcą, a podwykonawcą Wnioskodawcy. Najemca nie fakturuje właściciela nieruchomości na wykonane usługi budowlano-montażowe określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jest to opłata wynikająca z uzgodnień poczynionych z właścicielem na etapie negocjowania warunków umowy najmu.

Rozliczenie pomiędzy najemcą a właścicielem wynika z udziału właściciela w sfinansowaniu prac zamówionych u Wnioskodawcy przez najemcę. Opłata taka ma charakter opłaty wstępnej związanej z zawartą umową najmu. Nie jest związana z zakupem od najemcy konkretnych usług budowlanych wyświadczonych przez Wnioskodawcę.

Istotne jest również to, że umowę z Wnioskodawcą zawiera najemca we własnym imieniu i na własne ryzyko i to on jest odpowiedzialny za zapłatę za wykonane prace, jak również jest odpowiedzialny solidarnie z wykonawcą za prace wykonane przez podwykonawców. Najemca jest zatem inwestorem, a Wnioskodawca generalnym wykonawcą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktura za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o roboty budowlane na rzecz najemcy, nie podlega odwrotnemu obciążeniu, w przypadku wystawienia faktury przez najemcę na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania ww. prac w lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczone jak we wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy faktura za usługi wyświadczone przez niego na rzecz najemcy podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu, gdyż w związku z refakturowaniem usługi na właściciela, Wnioskodawcę należy uznać za podwykonawcę. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. I5, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazana regulacja wynikająca z ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną, polegającą na uznaniu, że podmiot, który fizycznie nie brał udziału w wykonaniu określonych prac, na gruncie ustawy o VAT będzie traktowany jako podmiot, który faktycznie wykonał daną usługę. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to. aby sprzedawca odsprzedawał usługę, którą kupił w niezmienionej formie.

W analizowanym przypadku, najemca przerzucając na wynajmującego koszty wykonania prac zamówionych przez najemcę już po rozpoczęciu umowy najmu, na gruncie ustawy o VAT świadczy usługę budowlaną na rzecz wynajmującego. Wynika to wprost z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji dochodzi do przesunięcia ról podmiotów uczestniczących w opisywanej sytuacji, gdzie najemca, pełniący pierwotnie funkcję inwestora, staje się względem właściciela wykonawcą prac, a tym samym dotychczasowy generalny wykonawca staje się podwykonawcą. Zmiana ról w łańcuchu transakcji oparta jest wyłącznie na fakcie, iż w przypadku tzw. refakturowania usług, uznaje się, że podmiot refakturujący sam świadczy usługę, która została przez niego wcześniej zakupiona.

Faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na najemcę za te prace podlega zatem w tych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu z uwagi na uznanie Wnioskodawcy za podwykonawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (oznaczone jak we wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przeniesienie na właściciela po zakończeniu umowy najmu nakładów poniesionych przez najemcę nie wpływa na przesunięcie ról podmiotów w łańcuchu wcześniej dokonanych transakcji dotyczących zakupu przez najemcę usług budowlanych. Zatem Wnioskodawca, który pierwotnie wyświadczył swoje usługi na rzecz najemcy nadal pełni rolę głównego wykonawcy, a najemca - inwestora. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia należy uwzględnić, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów, a kryterium decydującym jest przedmiot świadczenia.

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 456 z późn. zm.) - dalej zwana „k.c.” część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji, w sytuacji, gdy najemca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powyższego, nakłady poniesione przez najemcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu, najemca dokona sprzedaży wszelkich poniesionych nakładów na nieruchomość. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem tej transakcji nie będą usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi takie mogły zostać zakupione przez najemcę w trakcie trwania umowy najmu. Z usług tych skorzystał najemca, który był ich beneficjentem. Usługi nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz dla własnych celów najemcy. Odsprzedaż tych nakładów za ułamek pierwotnej wartości nie jest odsprzedażą usług budowlano - montażowych. Nie można bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której przedmiotem transakcji jest sprzedaż usługi, która była wcześniej używana dla własnych celów przez najemcę. Skoro najemca skonsumował zakupioną usługę budowlano-montażową, odsprzedaż nakładów nie stanowi świadczenia tego rodzaju usługi. Transakcja ta nie powoduje zatem uznania właściciela za nowego inwestora, a najemcę za głównego wykonawcę usługi budowlano-montażowej. Tym samym transakcja taka nie ma wpływu na wcześniejsze rozliczenia pomiędzy wykonawcami prac a najemcą.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu nie wpływa na przesunięcie ról podmiotów w odniesieniu do wcześniej zawieranych transakcji dotyczących nabycia usług budowlano-montażowych.

Nie powoduje zatem, że w odniesieniu do tych nakładów właściciel staje się inwestorem, najemca - generalnym wykonawcą, a Wnioskodawca, który pierwotnie te usługi odsprzedał najemcy lub mu wyświadczył - podwykonawcą. Przedmiotem odsprzedaży przez najemcę nie są bowiem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, lecz nakłady poniesione na zajmowany lokal, które były już wykorzystywane przez najemcę przez okres trwania umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od Wnioskodawcy usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy, w odniesieniu zarówno do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ww. ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Takie podejście potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 849/13, potwierdził, że „ (…) skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia „modernizacja”, to należało pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym (…)”.

Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy niezasadne jest odwoływanie się do definicji ww. pojęć zawartych np. w prawie budowlanym czy ustawie o zamówieniach publicznych i rozpatrywanie tych pojęć w oparciu o te przepisy.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów podmioty:

podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,
głównego wykonawcę – jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz
inwestora – jako podmiot zamawiający przedmiotowa usługę.

Przyjąć zatem należy, że podatnik obowiązany do zastosowania procedury/mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT to podmiot, który zlecając wykonanie pracy sam również działa z cudzego zlecenia świadcząc usługi na rzecz innej osoby (np. inwestora).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje usługi, będące przedmiotem zapytania, bezpośrednio na rzecz najemców, z pominięciem właściciela nieruchomości. Najemcy lokali zamawiają u Wnioskodawcy usługi podlegające na dokonaniu dodatkowych przeróbek lub remontów w zajmowanych przez nich lokalach lub wykonaniu dodatkowych prac wykończeniowych (np. postawienie dodatkowej ścianki, przemalowanie ścian, itp.). Wnioskodawca realizuje ww. usługi bezpośrednio na rzecz najemców, z pominięciem właściciela nieruchomości. Podstawą ich świadczenia są umowy na roboty budowlane.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy obejmuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia.

W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu, najemca otrzymuje od właściciela dofinansowanie na zamówienie przedmiotowych prac w formie częściowej lub całkowitej partycypacji w kosztach wykończenia lokalu najemcy. Właściciel nie kupuje od najemcy usług budowlanych, lecz pokrywa koszty wykończenia do kwoty z góry określonej w umowie najmu. Z tego tytułu najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę VAT.
W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu lub w ramach późniejszych uzgodnień z właścicielem, najemca refakturuje na właściciela koszty wykonania prac zamówionych od Wnioskodawcy wystawiając fakturę na usługi budowlano-montażowe.
W umowie najmu przewidziane są opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu (najczęściej stanowi ona niewielki ułamek pierwotnej wartości; jest ona często kalkulowana w oparciu o zawarty w umowie wzór). W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez Wnioskodawcę z tytułu dodatkowych prac wykończeniowych. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT. Umowy najmu są zawierane na różny okres czasu, standardowo od 3 do 7 lat, ale także w określonych przypadkach na okres krótszy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł o ustalenie, czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawcę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a zatem faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż Wnioskodawca nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w ww. przepisie ustawy nie można wywodzić na podstawie innych przepisów prawa. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano powyżej, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego, czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia, bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W tym celu w okolicznościach przedmiotowej sprawy istotnym jest, kto ponosi koszty urządzenia – czy najemca sam we własnym zakresie ponosi koszty urządzania biura, czy też przeniesie te koszty wystawiają fakturę na właściciela lokalu. W przypadku bowiem, gdy najemca sam we własnym zakresie poniesie ww. koszty urządzenia biura, bez przenoszenia ich na właściciela, rozliczenie nabywanych przez najemcę usług budowlanych powinno w relacji firma budowlana (Wnioskodawca) – najemca nastąpić na zasadach ogólnych. Tym samym mając na uwadze potoczne znaczenie pojęcia „podwykonawcy”, metoda rozliczenia nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali pomiędzy właścicielem a najemcą wpływa na ustalenie, czy Wnioskodawca działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytania nr 2-3 wniosku, należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca wskazuje, że realizuje usługi, będące przedmiotem zapytania, bezpośrednio na rzecz najemcy lokalu, jednakże w oparciu o zawierane z właścicielem lokalu umowy, czy porozumienia, najemca wystawia na właściciela faktury VAT obciążając go kosztami urządzenia biura. Ww. koszty opisane w scenariuszu pkt 1 Wnioskodawca określa jako partycypacja w kosztach urządzania biura, natomiast w pkt 2 najemca dokonuje refakturowania kosztów nabywanych od Wnioskodawcy usług budowlano-montażowych dotyczących urządzenia biura.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną od przepisów prawa cywilnego gałąź prawa. W konsekwencji należy zawsze mieć na uwadze, jakie zawierane umowy cywilnoprawne wywołują skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem w rozpatrywanej sprawie istotne jest co faktycznie dokumentują wystawiane przez najemcę faktury a nie nazwa jakiej użył na fakturze.

W przedmiotowej sprawie w scenariuszu nr 1 najemca wystawia faktury VAT wskazując, że są to faktury dokumentujące partycypację w kosztach wykończenia lokalu. Partycypacja w kosztach wykończenia lokalu w okolicznościach sprawy tak de facto stanowi w ocenie organu obciążenie właściciela lokalu kosztami urządzenia biura. Analogicznie jak ma to miejsce w przypadku scenariusza nr 2, różnica istnieje bowiem tylko w nazwie, natomiast skutek jest ten sam jak w przypadku refakturowania w scenariuszu nr 2. Tym samym w scenariuszach nr 1-2 mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlano-montażowych, czyli z refakturowaniem kosztów wykończeniowych urządzenia biura, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do scenariuszy nr 1-2, do których odnoszą się sformułowane pytania nr 2-3, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy najemca lokalu zleci Wnioskodawcy wykonanie prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura, mieszczących się w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na właściciela fakturę VAT, wówczas Wnioskodawca będzie działał względem najemcy jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji najemca działa na rzecz właściciela jako wykonawca usługi. W konsekwencji, skoro prace dotyczące urządzenia biura stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, to znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „faktura za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o roboty budowlane na rzecz najemcy, nie podlega odwrotnemu obciążeniu, w przypadku wystawienia faktury przez najemcę na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania ww. prac w lokalu” jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że „faktura za usługi wyświadczone przez niego na rzecz najemcy podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu, gdyż w związku z refakturowaniem usługi na właściciela, Wnioskodawcę należy uznać za podwykonawcę”, jest prawidłowe.

W odniesieniu do przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu, należy stwierdzić, że na skutek przeniesienia na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę, nie dochodzi do przesunięcia ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych. Ustalenia takie nie mają zatem wpływu na wcześniejsze transakcje dotyczące wykonania usług budowlano- montażowych.

W myśl art. 47 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 456, z późn. zm.) - dalej zwana „k.c.” część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy najemca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu, najemca dokona sprzedaży poniesionych nakładów na nieruchomość. Przedmiotem tej transakcji, po zakończeniu umowy najmu nie będą usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te zostały zakupione przez najemcę od Wnioskodawcy w trakcie trwania umowy najmu. Z usług tych skorzystał najemca, który był ich beneficjentem. Usługi nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz dla własnych celów najemcy. Odsprzedaż tych nakładów za ułamek pierwotnej wartości nie jest odsprzedażą usług budowlano-montażowych. Skoro najemca „skonsumował” zakupioną usługę budowlano-montażową, odsprzedaż nakładów nie stanowi świadczenia tego rodzaju usługi. Transakcja ta nie powoduje zatem uznania właściciela za nowego inwestora, a najemcę za głównego wykonawcę usługi budowlano-montażowej. Tym samym transakcja taka nie ma wpływu na wcześniejsze rozliczenia pomiędzy wykonawcami prac a najemcą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestie objęte pytaniami od nr 5 do nr 6 są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin