2017.06.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0461-ITPP1.4512.152.2017.3.RH
z 22 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 18 kwietnia 2017 r. oraz 19 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów wystawianych przez menadżera w ramach kontraktu menedżerskiego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 18 kwietnia oraz 19 maja 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów wystawianych przez menadżera w ramach kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z członkiem organu zarządzającego Spółką tj. Prezesem/Wiceprezesem - Spółka pod firmą ………..S.A. (w której jedynym akcjonariuszem jest ….) zawrze umowę cywilnoprawną w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z dnia 9 sierpnia 2016 r., poz. 1202). Zgodnie z art. 379 § 1 kodeksu spółek handlowych „w umowie między spółką a członkiem zarządu, jak również w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia”. Spółkę – ……. reprezentować będzie Rada Nadzorcza, w imieniu której na podstawie uchwały Rady Nadzorczej będzie działać Przewodnicząca Rady Nadzorczej Spółki, która podpisze z członkami zarządu w imieniu Spółki przedmiotową umowę. Prezes/Wiceprezes w ramach w/w umowy cywilnoprawnej tzw. kontraktu menadżerskiego zobowiązany będzie do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług w zakresie zarządzania, na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w umowie musi określić wysokość wynagrodzenia oraz termin i sposób jego wypłaty prezesowi/członkowi zarządu, w tym określić czy wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionej faktury VAT czy rachunku. Prezes/Wiceprezes …S.A. nie prowadzą działalności gospodarczej. Umowa będzie zawierała możliwość wypowiedzenia przez spółkę umowy, przy czym umowa ta może określać różne terminy wypowiedzenia, zależne od okresu jej wykonywania, jednak nie dłuższe niż 3 miesiące, jak też może przewidywać, że termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego. Nadto członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa, będzie zawierała obowiązek informowania przez członka organu zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej akcji oraz może przewidywać zakaz pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej lub wprowadzać inne ograniczenia dotyczące działalności członka organu zarządzającego.

Umowa będzie zawierała także m.in. :

uprawnienia członków organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki;
wysokość odprawy dla członków organu zarządzającego, o której mowa w art. 7 ustawy;
może także zawierać wysokość i warunki przyznania członkom organu zarządzającego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, o którym mowa w art. 8 ustawy;

(Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami). Konkludując powyższe Spółka zapewni menedżerowi stosowną przestrzeń biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji i transportu, zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowych. Ponadto kontrakt menedżerski zakładać będzie, iż wnioskodawca zobowiązany będzie do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu spółki.

W umowie ustalone zostanie, iż część wynagrodzenia Prezesa/Wiceprezesa zarządu będzie zmienna i uzależniona od osiągnięcia celów zarządczych. Wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składać się będzie z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stała wynagrodzenia Prezesa/ Wiceprezesa zarządu tj. organu zarządzającego ustalona zostanie z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia (art. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami).

Część zmienna wynagrodzenia członka zarządu tj. organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona będzie zgodnie z przepisami w/w ustawy od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania ustalane zostaną dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Cele zarządcze mogą stanowić w szczególności:

wzrost zysku netto albo zysku przed pomniejszeniem o odsetki, podatki i amortyzację albo dodatnia zmiana tempa wzrostu jednego z tych wyników;
osiągnięcie albo zmiana wielkości produkcji albo sprzedaży;
wartość przychodów, w szczególności ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z pozostałej działalności operacyjnej lub finansowej;
zmniejszenie strat, obniżenie kosztów zarządu lub kosztów prowadzonej działalności;
realizacja strategii lub planu restrukturyzacji;
osiągnięcie albo zmiana określonych wskaźników, w szczególności rentowności, płynności finansowej, efektywności zarządzania lub wypłacalności;
realizacja inwestycji, z uwzględnieniem w szczególności skali, stopy zwrotu, innowacyjności, terminowości realizacji;
zmiana pozycji rynkowej spółki, liczonej jako udział w rynku lub według innych kryteriów lub relacji z kontrahentami oznaczonymi jako kluczowi według określonych kryteriów;
realizacja prowadzonej polityki kadrowej i wzrost zaangażowania pracowników.

Ponadto członek zarządu będzie podlegał ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej.

W przesłanym do tut. organu w dniu 19 maja 2017 r. uzupełnieniu, Spółka wskazała, że:

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych zwanej dalej ksh.

Z art. 368 ksh wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 § I ksh stanowi, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej jaką jest …. SA – w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę …..S.A. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce akcyjnej 479-489 ksh nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez akcjonariusza w tym przypadku przez Województwo … oraz inne osoby. Oznacza to, że jest możliwe również pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 k.c. (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy ) oraz 471 k.c. (odpowiedzialność kontraktowa ) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną dotyczącą odpowiedzialności wprowadza art. 490 ksh, który stanowi, iż przepisy art. 479- 489 ksh nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych.

Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku I FSK 1645/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W ocenie sądu Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarzadu w zakresie ich relacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh ( sp. z o.o. ) i 490 ksh (sp. akcyjna), z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 k.c. oraz 416 k.c. Oznacza to. że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu- za działania ( zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania ( niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką ) w postaci czynu zabronionego ( por. B. Krzyżagórksa - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s.5 i nast.).

Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez menedżera z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy zarządzający zobowiązuje się względem spółki do świadczenia usług zarządzania spółką tj. m.in. prowadzenia spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako „możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia strat, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne)”. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien się kierować wyłącznie jej interesem, opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki jego działań (lub zaniechali) w powyższym zakresie obciążają spółkę gdyż członek zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz. To spółka jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez członka zarządu samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Zarządzającego. Członek zarządu nie będzie ponosił bezpośredniego ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług spółki czy problemami kadrowymi w spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników) nawet jeśli są one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez niego spółką.

Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych przez członka zarządu działań mogą dotknąć również jego czy to poprzez fakt nie osiągnięcia przez spółkę celów zarządczych co skutkowałoby nie otrzymaniem przez niego wynagrodzenia zmiennego czy na skutek pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności karnej na podstawie art. art. 483 ksh.

Przesłankami wskazanej wyżej odpowiedzialności są: bezprawne i zawinione postępowanie menedżera spółki, powstanie szkody w jej majątku oraz wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy wyrządzoną szkodą, a bezprawnym zachowaniem (zdarzeniem wywołującym szkodę).

Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadniać dochodzenie roszczeń z art. 483 ksh, wzglądem członka zarządu jednakże ryzyko gospodarcze/ekonomiczne czynności podejmowanych przez członka zarządu w związku z realizowaniem przez niego postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na spółce.

Zgodnie z projektem umowy to Spółka działająca pod firmą ……S.A. zobowiązana będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym

członków zarządu tj. prezesa i wiceprezesa. Z uwagi na fakt. iż niektóre warunki umowy ubezpieczenia może narzucić ubezpieczyciel, który nie został jeszcze wybrany, niemożliwe jest podanie warunków takiej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, przeformułowane w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r.

Czy Spółka działająca pod firmą …. S.A. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z dokumentów księgowych wystawianych przez Prezesa Zarządu w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego - umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami zawartej pomiędzy Spółką w imieniu której umowę podpisze Przewodnicząca Rady Nadzorczej, a Prezesem Zarządu?
Czy Spółka działająca pod firmą …. S.A. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z dokumentów księgowych wystawianych przez Wiceprezesa Zarządu w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego - umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami zawartej pomiędzy Spółką w imieniu której umowę podpisze Przewodnicząca Rady Nadzorczej, a Wiceprezesem Zarządu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ….. S.A. nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z dokumentów księgowych wystawionych przez Prezesa/Wiceprezesa Spółki. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Prezes/ Wiceprezes działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umowy - kontraktu menedżerskiego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usługi. W tej sytuacji zdaniem Spółki w zakresie czynności, które będą realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami przez Prezesa/ Wiceprezesa Zarządu …. S.A. nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią działalności gospodarczej, wobec powyższego spółka …S.A. nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z dokumentów księgowych wystawionych przez Prezesa/Wiceprezesa. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli zlecającego wykonanie tych czynności i ich wykonawcę łączą więzy prawne co do (I) warunków wykonywania tych czynności, (II) wynagrodzenia i (III) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Pogląd powyższy znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1645/11) NSA wskazał, że jako członek zarządu - menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki. W okolicznościach wskazanych we wniosku Prezes/ Wiceprezes, z którym Spółka zawrze umowę cywilnoprawną - kontrakt menedżerski, wykonuje czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa on w tym zakresie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym wystawione faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza prawo do odliczenia z tych faktur.

To Spółka ….. …... będzie ponosić ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki. Za podatnika VAT jest uważana osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca, działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności, decyzji menadżera, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz Spółki …….. ponosi li wyłącznie Spółka pod firmą …….., która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menadżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za działania …….., którą zarządza i kieruje Prezes/Wiceprezes zarządu-menedżer, odpowiedzialność za skutki nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce. Przychody otrzymane przez członka zarządu - menadżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Skoro zatem członek zarządu - menadżer w ramach kontraktu menadżerskiego zawartego z zarządzaną Spółką otrzymuje przychody z tytułu czynności, o jakich mowa w art. 13 pkt 1 updof tj. z tytułu kontraktu menadżerskiego, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonywania zleconych czynności - to Prezes Zarządu/Wiceprezes jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem, uzasadnione jest stanowisko, że w analizowanej sprawie członek zarządu - menadżer nie jest podatnikiem VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. ……. będzie więc wypłacać wynagrodzenie prezesowi/członkowi zarządu nie na podstawie faktury VAT tylko na podstawie rachunku. Należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków wykonywanej umowy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować od stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stanowi źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy ……. zapewni członkom organu zarządzającego do korzystania m.in. komputer osobisty oraz telefon komórkowy. Dodatkowo spółka będzie zobowiązana do pokrycia wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że prezes/członek organu zarządzającego przedstawi Spółce stosowną dokumentację tych kosztów. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Oczywiście istnieje możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, jak od każdego człowieka w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. „Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia” (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Ale - co istotne podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Niewątpliwie członek zarządu na mocy k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki. ( Wyrok WSA Sygn. akt I SA/Łd 1314/15 - Wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2016 r..) konkluzja WSA jest taka - pomimo, iż kontrakt przewidywał zapis o odp. członka zarządu wobec osób trzecich w postaci: „W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczyni ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa” WSA uznał, iż : „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania. (...) Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”. (v. wyrok SN z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z dokumentów księgowych wystawionych przez Prezesa/Wiceprezesa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Spółki dotyczą ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych na rzecz Spółki przez Menedżera usług zarządzania.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, Menedżer działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej Umowy o zarządzanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usługi zarządzania.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 z późn. zm.);
(uchylony)
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(uchylony)
przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności Zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy między zlecającym a menedżerem, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach kontraktu menedżerskiego przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z członkami zarządu umowy cywilnoprawne o zarządzanie, w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z dnia 9 sierpnia 2016 r., poz. 1202). Menedżer zobowiązany będzie do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu spółki. Za świadczone usługi na podstawie zawartej umowy Menedżer będzie otrzymywał wynagrodzenie, składające się z części stałej oraz zmiennej uzależnionej od realizacji celów zarządczych, jednakże w wysokości nie przekraczającej wartości określonej w cyt. ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. „To spółka jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez członka zarządu samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Zarządzającego. Członek zarządu nie będzie ponosił bezpośredniego ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług spółki czy problemami kadrowymi w spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników) nawet jeśli są one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez niego spółką”. Na podstawie przedmiotowej umowy zarządzający zobowiązuje się względem Spółki do świadczenia usług zarządzania Spółką tj. m.in. prowadzenia spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Zarządzający za podejmowane działania będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki, natomiast „za rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej jaką jest ……. – w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę ……..”

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że Menedżer wykonując powierzone mu zadania w ramach kontraktu nie będzie podatnikiem VAT. Jego działalności nie będzie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Kontrakt menadżerski, na podstawie którego Zleceniobiorca świadczy usługi dla Spółki, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności. Menedżer za realizację umowy odpowiedzialny jest wyłącznie przed Spółką. Spółka odpowiada wobec osób trzecich za skutki usług wykonywanych przez Menadżera w ramach kontraktu. Ponadto umowa (kontrakt menadżerski) nie zobowiązuje Menedżera do zwarcia umowy ubezpieczenia. „Spółka zobowiązana będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym członków zarządu tj. prezesa i wiceprezesa”.

Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art., 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest spełniony.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy oraz nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w ramach umowy ze Spółką, należy uznać, że relacja łącząca Zarządzającego ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczonych przez Menedżera czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach wskazanych we wniosku Menedżer (Prezes/Wiceprezes), z którym Spółka zawrze umowę o zarządzanie, będzie wykonywał czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa on w tym zakresie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, o ile Spółka dysponować będzie fakturą z naliczonym podatkiem od czynności zarządzania, wystawioną przez Menedżera, to Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku z tej faktury, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla menedżera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin