2017.07.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ
z 25 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Nową Spółkę, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega przepisom ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ustalenia, czy Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Nową Spółkę, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega przepisom ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka ... SA. („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest ... S.A. („Bank”). Wnioskodawca podlega, i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego. Wnioskodawca jako pośrednik finansowy pośredniczy w zawieraniu i obsłudze umów o finansowanie pomiędzy instytucjami finansowymi a podmiotami zainteresowanymi pozyskaniem finansowania, jak również jako agent ubezpieczeniowy wykonuje za wynagrodzeniem czynności wskazane w art. 2 i art. 4 pkt 1) ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, z późn. Zm.), dalej: „Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”. Działalność Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego ma charakter regulowany i podlega pośredniemu nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego („KNF”) (poprzez nadzór KNF nad zakładami ubezpieczeń, w imieniu których działa Wnioskodawca).

W konsekwencji wydanych przez KNF zaleceń adresowanych do Banku („Zalecenia”) działalność Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym współpracy z Bankiem musi podlegać reorganizacji mającej na celu wdrożenie Zaleceń. Na podstawie art. 138 ust. 1 w związku z art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.), dalej: „Prawo bankowe”. KNF zaleciła dokonanie zmiany przyjętego modelu biznesowego poprzez oferowanie i obsługę ubezpieczeń grupowych, tak aby taka działalność realizowana była bez udziału agenta ubezpieczeniowego będącego spółką zależną Banku jako Ubezpieczającego, w efekcie - bez udziału Wnioskodawcy. Zalecenia wpływają zatem na działalność Wnioskodawcy i zmierzają do jej ograniczenia w odniesieniu do pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia.

Z myślą o wdrożeniu Zaleceń analizowany jest podział Wnioskodawcy na dwa odrębne przedsiębiorstwa, które będą funkcjonować w ramach dwóch odrębnych spółek kapitałowych („Podział”). Reorganizacja działalności Wnioskodawcy poprzez Podział zmierza do uwzględnienia wymogów wynikających z Zaleceń oraz potrzeb gospodarczych Wnioskodawcy i grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią.

Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czynniki gospodarcze determinujące sposób przeprowadzenia podziału

Rozważany Podział ma nastąpić w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej: „KSH”. z którego wynika, że podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział zakłada wyodrębnienie do wcześniej utworzonej spółki („Nowa Spółka”) działalności objętej Zaleceniami, dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności związanej z grupowymi umowami ubezpieczenia („Działalność Wydzielana”) oraz docelowo pozostawienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i pośrednictwa ubezpieczeniowego nieobjętej Zaleceniami KNF („Działalność Pozostająca”).

Czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz kilku ubezpieczycieli („Ubezpieczyciele”) na podstawie zawartych odrębnie z każdym z tych Ubezpieczycieli umów agencyjnych („Umowy Agencyjne”). W konsekwencji Podziału na Nową Spółkę przejdą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z Umów Agencyjnych regulujących działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia, jak również inne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z wykonywaniem działalności w ww. obszarze pośrednictwa.

W związku z Podziałem, Bankowi jako akcjonariuszowi Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Wydzielanej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, które zostaną wydzielone do Nowej Spółki w związku z Podziałem, będą wystarczające dla prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nową Spółkę (nie jest planowane wyposażanie Nowej Spółki, przed Podziałem lub w trakcie Podziału, w jakiekolwiek inne istotne aktywa).

Nowa Spółka jako nowy agent ubezpieczeniowy będzie zobowiązana do prowadzenia działalności z uwzględnieniem przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jeszcze przed dokonaniem Podziału, Nowa Spółka zostanie zgłoszona przez odpowiednich Ubezpieczycieli do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma odpowiednie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz. Taki tryb przygotowania do Podziału (obejmujący uprzednie umocowanie Nowej Spółki do występowania jako agent ubezpieczeniowy) oraz tryb przeprowadzenia Podziału - w formule przeniesienia części majątku Wnioskodawcy na Nową Spółkę uprzednio zarejestrowaną jako agent ubezpieczeniowy, umożliwi Nowej Spółce natychmiastowe podjęcie działalności w zakresie części przedsiębiorstwa przejętego od Wnioskodawcy (obejmującego działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie grupowych umów ubezpieczenia).

W dalszej przyszłości po Podziale brana jest pod uwagę możliwość zbycia udziałów (akcji) w Nowej Spółce na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego („Inwestor”), który będzie zainteresowany nabyciem Działalności Wydzielanej oraz dalszym prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego w podobnej jak dotychczas formie i zakresie, tj. świadczeniem na rzecz Ubezpieczycieli usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do umów ubezpieczenia grupowego. Zważywszy na Zalecenia KNF konieczne jest zapewnienie, aby potencjalny Inwestor nie był podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą lub Bankiem, w tym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Nową Spółkę, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania 1

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność Wydzielaną, na Nową Spółkę, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Przepisy Ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenia zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Powyższe stanowisko Wnioskodawca potwierdzały dotychczas organy podatkowe - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.863.2016.1 KG oraz z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512 862.2016.1.LŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP3 4512.102.2016.1.HW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw oraz z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG.

W związku z powyższym, kierując się oceną aspektów ekonomicznych analizowanej restrukturyzacji, rozważa się podjęcie określonych działań mających na celu łatwiejsze pozyskanie potencjalnego Inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów (akcji) w Nowej Spółce. Z tego punktu widzenia, uzasadniony jest przegląd prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i jej odpowiednie ustrukturyzowanie w taki sposób, aby wyłączyć z Działalności Wydzielanej niektóre te jej elementy, która mogą obniżać atrakcyjność rynkową tej działalności dla potencjalnego Inwestora. Mowa tu w szczególności o umowach „nieperspektywicznych”:

grupowych umowach ubezpieczenia „ze składką jednorazową” i prowizją otrzymywaną przez Wnioskodawcę jednorazowo z chwilą objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową za cały nawet kilkuletni okres ubezpieczenia; w uproszczeniu, chodzi tu o takie umowy, w odniesieniu do których składka została już pobrana i Wnioskodawcy (agentowi ubezpieczeniowemu) została już wypłacona całość wynagrodzenia (prowizja wypłacona „z góry”); to powoduje, że świadczenie przez agenta ubezpieczeniowego (Wnioskodawcę) czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do tych umów będzie się wiązać z określonymi obowiązkami, za które jednak agentowi ubezpieczeniowemu (Wnioskodawcy) nie będzie już wypłacana prowizja; dodatkowo mogłyby się pojawić przypadki konieczności dokonania zwrotu pobranej jednorazowo prowizji w razie wcześniejszego zakończenia ochrony w stosunku do określonego ubezpieczonego, co w sytuacji włączenia tych umów do Nowej Spółki stanowiłoby raczej jego obciążenie niż aktywny element;

umowach, co do których w ramach bieżącej strategii biznesowej podjęto już decyzje o ich zakończeniu i które w związku z tym nie będą źródłem przychodów w perspektywie długoterminowej.

Z perspektywy ekonomicznej, w tym ze względu na możliwość pozyskania Inwestora, uzasadnione i racjonalne jest więc wyłączenie tego rodzaju umów z przedsiębiorstwa Nowej Spółki skutkujące ich tymczasowym pozostawieniem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z myślą o ich stopniowym wygaszaniu i zakańczaniu.

Wyłączenie niektórych umów nie wpłynie jednak na zdolność samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej, tj. działalności podstawowej, przez Nową Spółkę w obszarze pośrednictwa związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia objętego Zaleceniami KNF.

Perspektywa europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do tej ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.77.145.1 z późn. zm.), („VI Dyrektywa”). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”. Na mocy art. 6 ust. 5, powyższe stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie [...] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.”

Mając na uwadze powyższe, Działalność Wydzielana wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Nowej Spółki obejmie m.in. następujące elementy:

Prawa i obowiązki związane z Umowami Agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, dotyczącymi grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których wynagrodzenie agenta ubezpieczeniowego będzie generowane w długofalowej perspektywie.

Pełną dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą umów objętych Działalnością Wydzielaną, w tym właściwe Umowy Agencyjne dotyczące działalności wchodzącej w skład Działalności Wydzielanej wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych Umów Agencyjnych. Dokumenty przekazane Nowej Spółce będą oryginałami, z wyjątkiem oryginałów dokumentów niezbędnych Wnioskodawcy w celach księgowych i podatkowych w takiej sytuacji. Nowa Spółka otrzyma kopię danego dokumentu poświadczoną przez Zarząd Wnioskodawcy.
Wyodrębnione zbiory/bazy danych osobowych powierzonych Wnioskodawcy do administrowania w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych. Konsekwentnie, w ramach Podziału, odpowiednie zbiory (bazy) alokowane do Działalności Wydzielanej (i organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączone do Biura ..., o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej) zostaną przeniesione na serwery Nowej Spółki.
Dedykowaną infrastrukturę IT wraz z systemem operacyjnym ... niezbędnym do funkcjonowania Działalności Wydzielanej oraz innymi aplikacjami związanymi z prowadzeniem działalności, organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączonymi do Biura ..., o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej.
Prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na system komputerowy (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług ABI, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp.

Określony w w/w Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał w powołanym wyroku, zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe wynika także z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn III SA/Wa 666/08, w którym Sąd podkreślił, że znaczenie dla definicji przedsiębiorstwa elementu funkcjonalnego - poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego [...] będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c.”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT

Zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobne brzmienie ma definicja tego pojęcia zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.).

Zatem na gruncie Ustawy o VAT (podobnie zresztą jak w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych), ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, w ramach sukcesji uniwersalnej wynikającej z art. 531 KSH, spółka przejmująca (w przedmiotowym przypadku istniejąca spółka) w związku z podziałem wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Tym samym, w ramach Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka przejmie prawa i obowiązki z ww. umów zawartych przez Wnioskodawcę na podstawie sukcesji uniwersalnej.

Jednakże, ze względów praktycznych wynikających z potencjalnie odrębnych potrzeb gospodarczych Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostającej (np. możliwość niezależnego renegocjowania umów w przyszłości, możliwość dysponowania oryginałem dokumentu), rozważane jest formalne rozdzielenie przynajmniej części tych umów przed dniem Podziału z uwzględnieniem dotychczasowego (Wnioskodawca) i nowego (Nowa Spółka) usługobiorcy. W szczególności, takie rozdzielenie umów może zostać dokonane w odniesieniu do wspomnianej powyżej umowy licencyjnej na system komputerowy – w odniesieniu do tej umowy, licencjodawca udzieli Wnioskodawcy dodatkowej, odrębnej licencji, która zostanie dedykowana pod domenę Działalności Wydzielanej i włączona do Biura ..., o którym mowa w punkcie 3.2 poniżej (a w konsekwencji przeniesiona na Nową Spółkę).

Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, telefony, meble biurowe), związane z Działalnością Wydzielaną.
Rozrachunki z Ubezpieczycielami w zakresie związanym z prowadzeniem działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, wynikające z zawartych Umów Agencyjnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do Ubezpieczycieli w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Podziału, jak również zobowiązania Wnioskodawcy wobec Ubezpieczycieli pozostające w związku z Działalnością Wydzielaną, powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału).
Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług księgowych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych - o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności Wydzielanej.
W zakresie związanym z Działalnością Wydzielaną - należności Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze (o ile takie wystąpią na moment Podziału).

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie podkreślano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo): „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”).

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z podziałem spółki, na szczególną uwagę w ocenie Wnioskodawcy zasługuje prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15. W niniejszym orzeczeniu Sąd podkreślił kluczowe znaczenie aspektu funkcjonalnego działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

„Aby ocenić, czy wskazane przez Spółkę składniki stanowią ZCP należy odnieść się do definicji legalnych zawartych w przepisach prawa podatkowego. Definicje ZCP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), literalnie wymieniają te same warunki, jakie musi spełnić dany zespół składników, aby można było go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. [...]

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). [...]

Ponadto, do Działalności Wydzielanej zostali przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego wydzielanej do Nowej Spółki, to jest w szczególności Koordynator Biura ..., specjaliści ds. obsługi agencyjnej oraz specjaliści ds. obsługi rozliczeń agencyjnych. Zgodnie z art. 23(1) „Kodeksu Pracy” (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm. ), wskutek przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Nową Spółkę stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami.

Kluczowy personel Wnioskodawcy zaangażowany w prowadzenie działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego objętej Działalnością Wydzielaną, która zostanie przeniesiona do Nowej Spółki (w tym, Koordynator Biura ...) posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. Działalności. Odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą dysponują również pozostali pracownicy operacyjni (merytoryczni), którzy przejdą do Nowej Spółki w związku z Podziałem.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po przeprowadzeniu Podziału, co najmniej część pracowników merytorycznych oraz część pracowników jednostek organizacyjnych zaangażowanych w ramach spółki Wnioskodawcy w wykonywanie tzw. „funkcji uzupełniających” wymaganych dla prawidłowego funkcjonowania operacyjnej działalności podstawowej, zatrudniona aktualnie w spółce Wnioskodawcy, zostanie zatrudniona w Nowej Spółce na niepełny etat, przy czym na pozostałą część etatu pracownicy ci pozostaną zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy. Taka alokacja pracowników nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności Wydzielanej przez Nową Spółkę od momentu Podziału.

Alternatywnie, część tego rodzaju czynności („funkcji uzupełniających”) może być przedmiotem umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką. Usługi takie dotyczyłyby przykładowo bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, wsparcia księgowego, wsparcia w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistycznego czy w zakresie IT.

Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki w zakresie wsparcia usługowego oraz zasobów ludzkich, koniecznością zapewnienia każdemu z ww. podmiotów odpowiednio wykwalifikowanego personelu, posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie danej działalności (odpowiednio, Działalności Wydzielanej/Działalności Pozostającej), jak również dostępnością zasobów ludzkich oraz dążeniem do optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Nową Spółkę „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, ewentualnie na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych”.

Warto podkreślić także, że identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie wyklucza wyłączenie części składników materialnych i niematerialnych, gdy taka część przedsiębiorstwa zachowuje zdolność do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym samym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał także co następuje:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. [...]

Przyjąć zatem należy, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie [...]

W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu. informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy wyrok WSA we Wrocławiu stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie.

W następstwie wydzielenia do Nowej Spółki Działalności Wydzielanej, w spółce Wnioskodawcy pozostanie Działalność Pozostająca.

Wydzieleniem nie będzie objęte oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie działalnością pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie).

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do daty Podziału pozostaną w spółce Wnioskodawcy. W chwili obecnej rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Działalnością Pozostającą i Działalnością Wydzielaną odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością Wydzielaną oraz wyłącznie z Działalnością Pozostającą (przychody i koszty bezpośrednie).

Po przeprowadzeniu analiz w zakresie funkcjonowania aktualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jego majątku, kierując się uzasadnionymi względami ekonomicznymi, w Działalności Pozostającej pozostaną wybrane składniki majątku związane z tymi grupowymi umowami ubezpieczenia, które nie będą w przyszłości źródłem przychodów, tj. co do których podjęta zostanie decyzja o ich zakończeniu lub w odniesieniu do których całkowita prowizja została już wypłacona Wnioskodawcy - szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały zawarte powyżej.

Na dzień Podziału Wnioskodawca będzie zdolny do samodzielnego i autonomicznego prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie Działalności Pozostającej.

Ostateczne ustalenia co do kształtu przedsiębiorstwa Nowej Spółki (tj. szczegółowej listy składników majątkowych i zobowiązań objętych Działalnością Wydzielaną) mogą podlegać pewnym dalszym modyfikacjom, wynikającym z pozyskiwanej wiedzy o potencjalnych Inwestorach oraz ich gotowości do prowadzenia przedsiębiorstwa Nowej Spółki w proponowanym kształcie i zakresie.

Tym niemniej, odmienna ostateczna alokacja aktywów i zobowiązań pomiędzy Działalność Pozostającą i Działalność Wydzielaną pozostanie bez wpływu na zdolność samodzielnego prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i Nową Spółkę przy pomocy odrębnych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Kwalifikacja działalności wydzielanej jako zorganizowanej

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest potocznie jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jak zaznacza WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy tez oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. [...] użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Wyodrębnienie organizacyjne może wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale istotne są także okoliczności faktyczne. Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. Nr ITPP2/443-774/11/EK: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Podobne rozumienie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1296/13-2/Igo oraz z dnia 18 stycznia 2017 r.. sygn. 1462- IPPP2.4512.960.2016.1. AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r., ITPP2/443-1417/13/AK.

Wyodrębnienie działalności wydzielanej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej

Na dzień Podziału, składniki Działalności Wydzielanej będą stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która natychmiastowo po dokonaniu Podziału będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej objętej Działalnością Wydzielaną.

Na moment Podziału Działalność Wydzielana będzie wyodrębniona z działalności Wnioskodawcy pod kątem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ramach działalności Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu z dnia 20.04.2017 r. specjalistyczną jednostkę organizacyjną do Działalności Wydzielanej tj. Biuro Obsługi Agencyjnej Bancassurance („Biuro ...”). Biuro ... skupia podstawowe funkcje operacyjne związane z zarządzaniem grupowymi umowami ubezpieczenia objętymi Działalnością Wydzielaną oraz rozliczaniem tych umów i jest odpowiedzialne za kompleksową obsługę programów ubezpieczeniowych grupowych umów ubezpieczenia przypisanych do Działalności Wydzielanej w ramach czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Organizacyjne oraz funkcjonalne wyodrębnienie Biura ... zostało sformalizowane w ramach Regulaminu Organizacyjnego stanowiącego załącznik do wspomnianej uchwały Zarządu. Zgodnie z tymi dokumentami, w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, Biuro ... zostało podporządkowane bezpośrednio Zarządowi Wnioskodawcy. Biuro ... działa pod kierownictwem Koordynatora Biura ....

Działalność prowadzona przez Biuro ... obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to czynności wykonywane wyłącznie w ramach Biura ... - nie są prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w powołanym powyżej Regulaminie Organizacyjnym, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności Biura ....

Dodatkowo, dla potrzeb samodzielnego i niezależnego funkcjonowania Biura ..., w jego strukturach zostanie logicznie i technicznie wyodrębniona dedykowana infrastruktura informatyczna. Infrastruktura ta obejmuje serwery i urządzenia sieciowe, jak również zainstalowane aplikacje niezbędne do kompleksowej realizacji przedmiotu działania Biura ... (Działalności Wydzielanej).

Odnosząc się do powyższych stanowisk za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Działalność Wydzielana będzie, na dzień Podziału, stanowić wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (na dzień Podziału oraz po wydzieleniu do Nowej Spółki) działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, przy czym zostanie ona organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez powołanie specjalistycznej jednostki organizacyjnej dedykowanej do Działalności Wydzielanej w postaci Biura .... Biuro ... będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znajdzie umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura .... Działalność prowadzona przez Biuro ... obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym będą to funkcjonalności wykonywane wyłącznie w ramach Biura ... (nie będą prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. Działalności Wydzielanej, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy). Struktury Biura ... będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje ustalenie, że istniejące w aktualnej strukturze Wnioskodawcy wybrane aktywa i jednostki organizacyjne mogą służyć obu działalnościom (tj. zarówno Działalności Pozostającej, jak i Działalności Wyodrębnianej) - w ten sposób, że będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi pomocnicze w zakresie tzw. „funkcji uzupełniających” wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Biura ... (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, logistyka, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 przytoczonym powyżej.

Podstawowym elementem Działalności Wydzielanej będą związane z jej prowadzeniem Umowy Agencyjne. Na Nową Spółkę zostanie także przeniesiony zespół pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach Działalności Wydzielanej. Przeniesieniu Umów Agencyjnych, relacji rynkowych i personelu będzie towarzyszyło przeniesienie na Nową Spółkę należności i zobowiązań związanych z Działalnością Wydzielaną.

Działalność Wydzielana będzie posiadać na moment Podziału także przymiot wyodrębnienia w sensie finansowym. Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

Jakkolwiek, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, aktualnie Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe na poziomie całej spółki Wnioskodawcy, to możliwość przypisania kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej sprawozdawczości, tj. w dokumentacji finansowej sporządzanej dla wewnętrznych potrzeb zarządczych. W dokumentacji tej został bowiem specyficznie wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi Działalnością Wydzielaną oraz obszar działalności pozostałej, prowadzonej w ramach Działalności Pozostającej, w tym przychody i koszty generowane przez te obszary działalności. System finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala również na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej. Ponadto, przed Podziałem Wnioskodawca odpowiednio wewnętrznie alokuje przychody i koszty związane z „funkcjami uzupełniającymi”, aby w pełni odzwierciedlić finansową odrębność Działalności Pozostającej i Działalności Wydzielanej.

Dodatkowo należy podkreślić, że konieczność odpowiedniego zidentyfikowania i wyceny składników majątkowych przypisanych, na dzień Podziału, do Działalności Wydzielanej oraz do Działalności Pozostającej wynika także z przepisów KSH. Przykładowo, art. 531 i nast. wskazują na obowiązek sporządzenia planu podziału, w ramach którego odpowiednie składniki majątku spółki dzielonej przyznane zostają spółce dzielonej. Niezbędne elementy planu podziału specyfikuje art. 534, który wskazuje, że dokument ten musi zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółce przejmującej (w tym przypadku, istniejącej spółce). Ponadto, do planu podziału Wnioskodawca zobowiązany będzie załączyć ustalenie wartości swojego majątku na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału.

Powyższe materialne i niematerialne elementy składowe Działalności Wydzielanej będą wystarczające dla dalszego wykonywania, w strukturach Nowej Spółki, dotychczasowych funkcji i zadań przypisanych tej działalności. Wskazane składniki Działalności Wydzielanej są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwi realizację celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia.

Należy podkreślić, że po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka w sposób ciągły i nieprzerwany będzie kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa w obszarze umów grupowych, przy czym działalność ta będzie prowadzona na bazie tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego personelu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Działalność Wydzielana spełni przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT

Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych Działalność Wydzielana spełni warunek odrębności finansowej. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Zatem wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanej części (Działalności Wydzielanej). W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest zatem zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych funkcji gospodarczych oraz ich samodzielnego wykonywania.

Plan podziału spółki wymaga pisemnego uzgodnienia między spółką dzieloną a spółką przejmującą, przy czym zarządy spółki dzielonej i spółki przejmującej sporządzają pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji oraz kryteria ich podziału. Zarząd spółki dzielonej zawiadamia także zarząd spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w organizacji o wszelkich istotnych zmianach w zakresie składników majątkowych (aktywów i pasywów), które nastąpiły między dniem sporządzenia planu podziału a dniem powzięcia uchwały o podziale. Co do zasady, plan podziału podlega badaniu biegłego w zakresie poprawności i rzetelności.

Podsumowując, w powyższym zakresie wystąpi nie tylko wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne, ale także wyodrębnienie finansowe, tak aby Działalność Wydzielona prowadzona po Podziale przez Nową Spółkę prowadzona była w sposób odrębny od Działalności Pozostającej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Po Podziale Nowa Spółka nie tylko będzie podmiotem odrębnym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, ale przede wszystkim będzie realizować samodzielne zadania gospodarcze tak jak niezależne przedsiębiorstwo.

Przed Podziałem w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyróżniony obszar (Biuro ...) związany z wykonywaniem Działalności Wydzielanej, operacyjnie i strukturalnie odrębny od Działalności Pozostającej (z zastrzeżeniem korzystania przez obie części przedsiębiorstwa ze wsparcia „funkcji uzupełniających”, w tym, przykładowo, usług księgowych, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcia kadrowo-płacowego, logistyki, administracji, IT i podobnych).

Na moment Podziału Biuro ... będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu Działalności Wydzielanej, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnienie Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znajdzie umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy, jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Biura .... Na moment Podziału działalność prowadzona przez Biuro ... obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy. Struktury Biura ... będą samowystarczalne dla prowadzenia Działalności Wydzielanej w sensie operacyjnym, przy czym z uwagi na względy ekonomiczne (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu, poza zasobami własnymi Nowej Spółki, także zasobów (personelu, usług) zewnętrznych.

Powyższe stanowisko obecne jest także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 czerwca 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR czytamy: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zawierają przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r, sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS oraz z dnia 9 marca 2017 r, sygn. 1061-IPTPP2.4512.55.2017.2.JS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. ILPP2/443-543/09-4/GZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. ITPB3/423-154/09/AW).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 25 października 2012 r, sygn. IBPP2/443-767/12/AM) wskazuje: „Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-170/14/DK: „(...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (...)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taki system oznacza w szczególności odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak definiuje przymiot wyodrębnienia finansowego przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Wnioskodawca podkreśla, że w świetle powyższych definicji specyfikujących kluczowe przymioty „odrębności finansowej”, Działalność Wydzielana spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Działalność Wydzielana generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem.

Po Podziale składniki objęte Działalnością Wydzielaną zostaną przeniesione na Nową Spółkę, która po ich nabyciu będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą. Zatem, działalność związana z przenoszoną Działalnością Wydzielaną będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników Innymi słowy, w następstwie Podziału, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie usług agencyjnych na rzecz Ubezpieczycieli na podstawie zawartych Umów Agencyjnych, nabywanie niezbędnych usług od podmiotów zewnętrznych), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym).

Założeniem Podziału jest, aby po nabyciu Działalności Wydzielanej, Nowa Spółka kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz tego samego zespołu pracowników. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w związku ze specyfiką operacji Podziału, z punktu widzenia Nowej Spółki (jako nabywcy wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych), działalność prowadzona z wykorzystaniem Działalności Wydzielanej będzie w chwili realizacji Podziału jedyną prowadzoną przez Nową Spółkę działalnością gospodarczą.

Podobnie, w ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie Działalność Pozostająca, która po Podziale pozostanie jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem po dokonaniu Podziału, zarówno Nowa Spółka - wykorzystując Działalność Wydzielaną, jak również Wnioskodawca - w zakresie Działalności Pozostającej, będą umocowane i zdolne do kontynuowania, w ramach swoich odrębnych przedsiębiorstw, działalności w obszarach, które przed Podziałem funkcjonowały w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Działalności te (odrębne pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Nowej Spółki) będą prowadzone na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (w tym Umów Agencyjnych), przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu posiadanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz zatrudnionego personelu, przy wsparciu tzw. „funkcji uzupełniających”, jak również w oparciu o niezbędne podstawy formalno-prawne wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Podział Wnioskodawcy analizowany jest z myślą o wdrożeniu Zaleceń KNF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2016 r., poz. 1578.

Ponadto publikator ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy wskazany we wniosku przez Wnioskodawczynię, tj. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2016 r. poz. 1666.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin