Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.51.2017.2.MK
z 11 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Wniosek ten, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2017.1.MK na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 maja 2017 r. (data doręczenia 8 czerwca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), przesłanym za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. systemu ePUAP w dniu 13 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od lutego 2017 r. Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności są usługi informatyczne, świadczone przy wykorzystaniu stworzonego przez Niego unikalnego, autorskiego rozwiązania programistycznego (System). Ze względu na charakter działalności, głównymi składnikami majątku przeznaczonymi do jej prowadzenia są wartości niematerialne, będące przedmiotem prawa autorskiego (własność intelektualna) oraz uprawnienia wynikające z umów zawartych z dostawcami usług niezbędnych dla prowadzenia działalności za pomocą Systemu. Choć w skład majątku służącego prowadzeniu działalności Wnioskodawcy wchodzą także składniki materialne, to dla realizacji celu gospodarczego pełnią one jedynie rolę pomocniczą, a ich wartość stanowi niewielką część wartości wyodrębnionego majątku, służącego działalności gospodarczej.

Prowadzonej działalności gospodarczej służą zatem przede wszystkim posiadane przez Wnioskodawcę:

• prawa autorskie do kodu źródłowego oprogramowania – Systemu,
  

• prawa wynikające z rejestracji domeny internetowej,
  

• prawa autorskie związane z projektem graficznym serwisu internetowego,
  

• prawa autorskie dotyczące logotypu,
  

• prawa wynikające z umów dzierżawy serwerów, niezbędnych dla funkcjonowania serwisu (są to zazwyczaj umowy krótkoterminowe),
  

• środek trwały – komputer.
  
  

W najbliższych miesiącach Wnioskodawca planuje wraz z przyszłym wspólnikiem utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka).

Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki wszelkich składników majątku powiązanych funkcjonalnie w sposób pozwalający na prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej. Pozostałe udziały w Spółce zostaną objęte przez wspólnika Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny. W umowie Spółki, z uwzględnieniem dyspozycji art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiot wkładu Wnioskodawcy zostanie określony jako przedsiębiorstwo Jego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Po uzyskaniu przedmiotu wkładu Spółka będzie mogła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim działalność jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę. Po utworzeniu Spółki i wyposażeniu jej w majątek umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza zlikwidować własną działalność gospodarczą.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, jednak przewiduje On, że pierwsze przychody zostaną uzyskane przed dniem wniesienia przez Niego wkładu niepieniężnego do Spółki.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, podlegająca wpisowi do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dochód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w lokalu mieszkalnym, którego jest współwłaścicielem wraz z małżonką. Lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych służących Jego działalności gospodarczej i w konsekwencji jego wartość nie podlega amortyzacji. Działalność Wnioskodawcy polega na komercyjnym wykorzystaniu opracowanego przez Niego autorskiego rozwiązania programistycznego. W prowadzeniu tej działalności używa On przenośnego urządzenia komputerowego (laptopa), a zatem jej wykonywanie możliwe jest w każdym miejscu, w którym istnieje dostęp do Internetu. Wszelkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są realizowane wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Z powyższych względów prawo współwłasności dotyczące lokalu mieszkalnego, ani też prawa własności i prawa rzeczowe do innych nieruchomości, jak też uprawnienia, wynikające z umów najmu czy dzierżawy innych nieruchomości, nie stanowią elementów funkcjonalnie, organizacyjnie czy formalnie związanych ze składnikami majątku, służącymi prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wobec tego nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa Jego działalności gospodarczej i nie będą przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego. Spółka może nabyć uprawnienia do korzystania z nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, np. w formie odpłatnego posiadania zależnego. Wartość przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie odpowiadała wartości rynkowej. Przedmiot wkładu oraz jego wartość zostaną określone w umowie spółki, do której wkład ten będzie wniesiony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód związany z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wniesienie do niej majątku służącego działalności gospodarczej Wnioskodawcy, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, wniesienie majątku służącego działalności gospodarczej Wnioskodawcy, może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT)?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wynikający z objęcia przez Niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych, służących prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem opisanego jako zdarzenie przyszłe, wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy – działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego, określonego w umowie spółki, nie niższy jednak od wartości rynkowej tego wkładu, osiągnięty w związku z wniesieniem tego wkładu do spółki, podlegał będzie, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (i w konsekwencji w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższej oceny nie może zmieniać to, że w skład przedsiębiorstwa prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie wchodzi prawo współwłasności dotyczące lokalu mieszkalnego, ani też prawa własności i prawa rzeczowe do innych nieruchomości, jak też uprawnienia, wynikające z umów najmu czy dzierżawy innych nieruchomości.

Brak nieruchomości (lub uprawnienia do korzystania z niej) wśród wyodrębnionych składników majątku przedsiębiorcy, służących jego działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że zorganizowany funkcjonalnie zespół tych składników traci przymioty przedsiębiorstwa. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10, WSA w Poznaniu stwierdził np. że „brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego jak wynajem czy dzierżawa”. Natomiast w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, NSA potwierdził, że: „Wymienione (w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności”.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

• wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składniki przedsiębiorstwa nie mają charakteru obligatoryjnego a jedynie przykładowy,
  

• charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powoduje, że własność nieruchomości lub prawo do użytkowania nieruchomości dla potrzeb tej działalności ma znaczenie drugorzędne,
  

• po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – działalności gospodarczej (w skład którego nie wchodzi nieruchomość lub prawo do jej użytkowania), Spółka będzie w stanie prowadzić swoją działalność co najmniej w takim rozmiarze, w jakim działalność gospodarcza jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę,
  

• dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka może nabyć uprawnienia do korzystania z nieruchomości w formie np. odpłatnego posiadania zależnego,
  

stanowisko co do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wraz z przyszłym wspólnikiem utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do Spółki wszelkich składników majątku powiązanych funkcjonalnie w sposób pozwalający na prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej. Pozostałe udziały w Spółce zostaną objęte przez wspólnika Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny. W umowie Spółki, z uwzględnieniem dyspozycji art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiot wkładu Wnioskodawcy zostanie określony jako przedsiębiorstwo Jego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Po uzyskaniu przedmiotu wkładu Spółka będzie mogła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim działalność jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę. Po utworzeniu Spółki i wyposażeniu jej w majątek umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza zlikwidować własną działalność gospodarczą.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. przedsiębiorstwa powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jeżeli w istocie przedmiotem aportu do spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ww. ustawy, to uzyskany przychód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.