2018.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.634.2017.1.AO
z 8 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek zabudowanych utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą asfaltową i drogą z kostki brukowej jako sprzedaż gruntów niezabudowanych (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek zabudowanych utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą asfaltową i drogą z kostki brukowej jako sprzedaż gruntów niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Skarb Państwa - A. (dalej: „A.” lub „Poprzedni Właściciel”). A. jest czynnym podatnikiem VAT od 1996 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności w zakresie usług hotelowych, noclegowych i zakwaterowania.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości („Nieruchomość”), na którą składają się działki ewidencyjne nr 2/67, 2/68 oraz działka, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr 2/66.

Działka nr 2/66 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. Dla działki 2/66 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 6 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz urządzeniami budowlanymi. W związku z tym, że przez działkę nr 2/66 biegnie fragment drogi pożarowej do budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, planowane jest dokonanie podziału działki nr 2/66 tak, aby rozdzielić część działki, przez którą biegnie droga pożarowa od pozostałej części. Powstała z wydzielenia działki nr 2/66 nowa działka przeznaczona do sprzedaży również będzie zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi i będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.

Działka nr 2/67 jest zabudowana drogą asfaltową. Dla działki 2/67 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 7 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki dla inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie drogi wewnętrznej z urządzeniami budowlanymi m.in. chodnikami, miejscami postojowymi, oświetleniem. Zgodnie z decyzją, na działce miałaby mieć miejsce przebudowa nawierzchni terenowych oraz rozbudowa urządzeń drogowych wraz z oświetleniem, w wyniku czego miałaby powstać rozbudowana droga wewnętrzna do obsługi komunikacyjnej wielorodzinnej zabudowy mieszkaniowej na działkach 2/44, 2/66, 2/68 oraz obsługi komunikacyjnej działek nr 2/40 i 2/65 oraz zjazd z drogi publicznej do drogi wewnętrznej.

Działka nr 2/68 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą z kostki brukowej. Dla działki 2/68 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 6 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz urządzeniami budowlanymi.

Decyzje o ustaleniu warunków zabudowy uzyskał dla działek 2/66, 2/67 i 2/68 podmiot trzeci prowadzący działalność deweloperską.

Działki 2/66, 2/67 i 2/68 zostały wniesione do Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r. jako część wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowił zespół hotelowy obejmujący w szczególności wymienione powyżej działki oraz działkę nr 2/65, na której posadowiony jest budynek hotelu, a która to działka nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Czynność wniesienia wkładu do Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W ramach aportu wraz z działkami nr 2/66, 2/67 i 2/68 do Spółki wniesione zostały również opisane powyżej naniesienia, z wyjątkiem ogrodzenia parkingu, które zostało wytworzone przez Spółkę w sierpniu 2013 r. Spółka odliczyła VAT naliczony od wytworzenia ogrodzenia.

Zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie opisanych powyżej naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Przed dokonaniem sprzedaży Spółka również nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana dla potrzeb działalności zwolnionej z VAT. Naniesienia na działkach 2/66 i 2/68 po części służą obsłudze budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jednocześnie od czerwca 2013 r. Spółka wynajmuje miejsca parkingowe na działkach nr 2/66 i 2/68 w ramach umów abonamentowych.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej naniesieniami. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość. Sprzedaż nie będzie obejmowała jakichkolwiek składników niematerialnych, w tym zobowiązań, ani wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo składników majątku, które mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze. Przedmiotem sprzedaży nie będzie zatem przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 będzie stanowiła sprzedaż gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 będzie stanowiła sprzedaż gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje orzecznictwo organów podatkowych, w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości każda działka ewidencyjna gruntu stanowi odrębny przedmiot dostawy (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.311.2017.2.KR).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż każdej działki ewidencyjnej gruntu wraz z posadowionymi na tej działce naniesieniami będzie stanowiła odrębną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższego, jeżeli na działce ewidencyjnej znajdują się budowle, sprzedaż takiej działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach i według stawki właściwej dla dostawy posadowionych na tej działce budowli.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednocześnie możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT również dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia mogą korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej uregulowania, w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku składa się z terenów zabudowanych czy też niezabudowanych.

Ad 1) Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa terenów niezabudowanych

Biorąc pod uwagę systematykę Ustawy VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy zdaniem Spółki uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. Przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawiera z kolei bardzo pojemną definicję „budynku”, zgodnie z którą „budynek” oznacza „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. W ocenie Spółki na potrzeby stosowania przepisów Ustawy VAT pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Taki pogląd jest jednoznacznie akceptowany w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.212.2017.1.MW).

Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności:
1. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;
budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że droga asfaltowa na działce nr 2/67 stanowi obiekt liniowy - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W analizowanej sprawie wątpliwości na gruncie przepisów prawa budowlanego może budzić kwalifikacja parkingów i drogi utwardzonej kostką betonową. Biorąc pod uwagę, że obiekty te są wykorzystywane w sposób samodzielny jako miejsca parkingowe przeznaczone pod wynajem, a więc nie służą wyłącznie obsłudze budynku położonego na sąsiedniej działce, można byłoby zdaniem Wnioskodawcy uznać je za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei ogrodzenie parkingu i słupy oświetleniowe jako pełniące jedynie funkcję pomocniczą dla innych obiektów budowlanych należy w ocenie Wnioskodawcy uznać nie za budowle, ale za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca jest jednocześnie zdania, że klasyfikując obiekt na potrzeby ustalenia sposobu opodatkowania VAT należy analizować nie tylko przepisy prawa budowlanego, ale przede wszystkim ekonomiczny sens transakcji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) „ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia.”

W analizowanym stanie faktycznym o ekonomicznym sensie transakcji świadczą w szczególności decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, jakie dla działek nr 2/66, 2/67 i 2/68 uzyskał w lipcu 2017 r. podmiot trzeci zajmujący się działalnością deweloperską. Decyzje wskazują, że ekonomiczna wartość ww. działek z perspektywy przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego leży nie w naniesieniach znajdujących się na działkach, ale w samym gruncie, który zgodnie z obowiązującymi decyzjami administracyjnymi jest przeznaczony pod zabudowę. Dla przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego naniesienia znajdujące się na Nieruchomości takie jak droga, parking, utwardzenie kostką, ogrodzenie czy słupy oświetleniowe nie mają ekonomicznego znaczenia. Wszystkie te naniesienia zostaną zlikwidowane lub przebudowane na potrzeby realizacji inwestycji w budynki mieszkaniowe wraz z niezbędną infrastrukturą i drogą wewnętrzną. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy działki nr 2/66, 2/67 i 2/68 należy uznać za tereny niezabudowane w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), w którym stwierdzono, że „istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 290/17) uznał, odwołując się do cytowanego powyżej wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., że „ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany”.

Działki nr 2/66, 2/67 i 2/68 są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z wydanymi dla nich decyzjami o ustaleniu warunków zabudowy. Pomimo planowanego podziału geodezyjnego działki nr 2/66, przeznaczona do sprzedaży część działki powstała w wyniku podziału również objęta będzie decyzją o ustaleniu warunków zabudowy. W ocenie Spółki działki, które będą się składały na Nieruchomość należy zatem uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, tj. grunty (niezabudowane) przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanymi dla tych działek.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie będą miały zdaniem Wnioskodawcy zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, ani też zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Sprzedaż Nieruchomości powinna zatem zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości na którą składają się działki ewidencyjne nr 2/67, 2/68 oraz działka, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr 2/66. Działka nr 2/66 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. W związku z tym, że przez działkę nr 2/66 biegnie fragment drogi pożarowej do budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, planowane jest dokonanie podziału działki nr 2/66 tak, aby rozdzielić część działki, przez którą biegnie droga pożarowa od pozostałej części. Powstała z wydzielenia działki nr 2/66 nowa działka przeznaczona do sprzedaży również będzie zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. Działka nr 2/67 jest zabudowana drogą asfaltową. Działka nr 2/68 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą z kostki brukowej. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej naniesieniami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania sprzedaży działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 za sprzedaż gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane i jako takich podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego
urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszych Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. Jak wskazał Wnioskodawca, powstała z wydzielenia działki nr 2/66 nowa działka przeznaczona do sprzedaży będzie zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. Działka nr 2/67 jest zabudowana drogą asfaltową. Natomiast działka nr 2/68 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą z kostki brukowej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że na każdej ze sprzedawanych działek w momencie ich sprzedaży będą znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na powstałej z wydzielenia działki nr 2/66 nowej działce będzie znajdowała się budowla w postaci utwardzonego parkingu służącego obsłudze budynku hotelu położonego na sąsiedniej działce i wynajmowanego w ramach umów abonamentowych. Działka nr 2/67 jest zabudowana budowlą w postaci drogi asfaltowej, a działce nr 2/68 znajduje się budowla w postaci utwardzonego parkingu i budowla w postaci drogi z kostki brukowej, które również służą obsłudze budynku hotelu położonego na sąsiedniej działce i są wynajmowane w ramach umów abonamentowych. Pozostałe naniesienia znajdujące się na przedmiotowych działkach stanowią urządzenia umożliwiające użytkowanie i nie mają wpływu na kwalifikację sprzedawanego gruntu.

Z przedstawionego opisu wynika, że dla ww. działek obowiązują decyzje o ustaleniu warunków zabudowy z których wynika przeprowadzenie określonych inwestycji budowlanych w wyniku czego naniesienia znajdujące się na przedmiotowych działkach zostaną zlikwidowane lub też przebudowane na potrzeby realizacji inwestycji w budynki mieszkaniowe wraz z niezbędną infrastrukturą i drogą wewnętrzną. Jednak zamiar potencjalnego nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki lub przebudowy istniejących naniesień nie powinien mieć decydującego wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania pomimo znajdujących się na gruncie budowli, że jest nim grunt niezabudowany. Zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, że na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane, użytkowane, budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego, a nie w oparciu o ewentualne zamiary nabywcy wobec nabywanego gruntu, w szczególności gdy - tak jak w analizowanym przypadku - zamiar ten wynika z obowiązujących dla danej działki decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i nie będzie skonkretyzowany na moment dokonania sprzedaży. W przedstawionym opisie jednoznacznie Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej naniesieniami. Zatem ewentualna rozbiórka budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpi już po dokonaniu planowanej sprzedaży.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności [dostawy gruntu zabudowanego] na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.” Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

W celu rozstrzygnięcia kwalifikacji sprzedawanych działek należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

W konsekwencji, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, czy rozbiórka znajdujących się na przedmiotowych działkach naniesień zostanie dokonana bądź rozpocznie się przed dostawą.

Jak wynika ze złożonego wniosku przed sprzedażą przedmiotowych działek nie zostaną podjęte czynności zmierzające do rozbiórki znajdujących się na przedmiotowych działkach naniesień w postaci utwardzonego parkingu, ogrodzenia parkingu, słupów oświetleniowych oraz drogi asfaltowej i drogi z kostki brukowej. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej naniesieniami. Skoro przedmiotowe działki zostaną sprzedane łącznie z istniejącymi budowlami to w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE zbycie prawa własności działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66, na których w momencie sprzedaży znajdować się będą naniesienia w postaci utwardzonego parkingu, ogrodzenia parkingu, słupów oświetleniowych oraz drogi asfaltowej i drogi z kostki brukowej, należy uznać za sprzedaż gruntów zabudowanych. O statusie sprzedawanych działek nie decydują przyszłe plany nabywcy dotyczące naniesień znajdujących się na tych działkach, lecz okoliczności faktyczne, w szczególności wykorzystywanie znajdujących się na przedmiotowych działkach budowli w ramach działalności gospodarczej Poprzedniego Właściciela i Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że pomimo tego, że budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach ze względu obowiązujące decyzje o ustaleniu warunków zabudowy i przyszłe plany nabywcy mają być zlikwidowane lub też przebudowane na potrzeby realizacji inwestycji to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Dopiero kiedy na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Stanowisko takie prezentuje NSA w wydanym wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14: „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”. Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Dodatkowo należy wskazać, że w kontekście kwalifikacji sprzedawanych działek bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość naniesień nie ma znaczenia ekonomicznego dla nabywcy. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa własności działek zabudowanych budowlami nie będą miały znaczenia przyszłe plany nabywcy, czy też wartość przedmiotowych budowli, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że będące przedmiotem niniejszej sprzedaży działki będą sprzedawane jako grunt zabudowany.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W kontekście przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Organ zauważa, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Należy przy tym wskazać, że wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia o sygn. I FSK 918/11, I FSK 102/14 i I SA/Łd 290/17 nie stanowią o budowlach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie grunt na którym się znajdują uznano za grunt niezabudowany. Zatem wyroki te nie dotyczą tożsamego opisu sprawy, co nie obliguje do tożsamości rozstrzygnięć.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin