INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 69 wniosku druk ORD-IN) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 13 października 2011 roku, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest spółką zależną od Spółki A (dalej: „Spółka A”). Udział pośredni Spółki A w kapitale Spółki-Wnioskodawcy wynosi 100%.

Spółka A posiada również większościowy pakiet udziałów w swojej spółce zależnej (dalej: „Spółka B").

Wszystkie wymienione podmioty - Spółka, Spółka A oraz Spółka B posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie planowane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka A wniesie aportem do Spółki posiadane przez siebie udziały w Spółce B, w zamian za co Spółka wyda Spółce A własne udziały po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki B. Wskutek wniesienia do Spółki aportem przez Spółkę A jej udziałów w Spółce B, w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka stanie się większościowym udziałowcem Spółki B, uzyskując dzięki temu bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

W związku z planowaną transakcją Spółka, jako strona zainteresowana nabyciem udziałów Spółki B poniesie szereg wydatków, takich jak, np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B, opłaty notarialne.

Następnie, w przyszłości Jednostka zamierza dokonać sprzedaży udziałów Spółki B, które nabędzie w ramach opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przewiduje dokonywanie w przyszłości szeregu transakcji zgodnych z opisem przedstawionym w stanie faktycznym.

W transakcji, która planowana jest w najbliższej przyszłości:

• podmiotem określonym w stanie faktycznym jako Spółka A będzie - S.A. z siedzibą w W.;
• podmiotem określonym w stanie faktycznym jako Spółka B będzie – Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Ze względu na fakt, iż kolejne transakcje opisane w stanie faktycznym znajdują się dopiero na etapie planowania, na chwilę obecną Spółka niej jest w stanie wskazać podmiotów, które mogą jeszcze w nich uczestniczyć. Dlatego zostały wskazane w opisie stanu faktycznego jako Spółka A oraz B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy powyższa transakcja stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy, a w konsekwencji, czy w momencie dokonania wymiany udziałów Spółka będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania udziałów Spółki B od Spółki A oraz kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania własnych udziałów do Spółki A..
2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę w przyszłości udziałów Spółki B, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki przekazanych Spółce A (tj. wartości nominalnej udziałów własnych na dzień ich wydania przez Spółkę w zamian za aport)...
3. Czy dodatkowe koszty, które mogą zostać poniesione przez Spółkę, związane z nabyciem udziałów Spółki B, takie jak, np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty wyceny udziałów Spółki B, opłaty notarialne, itp., stanowią koszt podatkowy Spółki w momencie ich poniesienia...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

• wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które nie warunkują w sposób bezpośredni nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów w Spółce B, takie jak, np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B - stanowią dla Spółki koszty pośrednie, które będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie ich poniesienia.

• wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem (objęciem) przez Spółkę udziałów w Spółce B, takie jak, np. opłaty notarialne – stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie późniejszego ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się, cyt. „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych <...>".

Powyższe oznacza, że możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do koszów uzyskania przychodów jest odroczona w czasie do momentu zbycia udziałów.

Pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie" udziałów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako wydatki takie należy kwalifikować tylko wydatki warunkujące bezpośrednio nabycie lub objęcie udziałów, czyli takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) udziałów, takie jak, np. cena nabycia udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie, itp.

Wydatki takie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Pozostałe wydatki, nie związane w sposób bezpośredni z nabyciem udziałów, które nie warunkują ich prawidłowego nabycia stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2006 r. - sygn. II FSK 229/05, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-30/11-2/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1792/10/JD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423 982/09-2/JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-69/10-2/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-830/10/CzP.

Zdaniem Spółki, dokonując podziału wydatków, o których mewa w przedmiotowym stanie faktycznym, związanych z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce B, na wydatki związane bezpośrednio z nabyciem udziałów (które będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy) oraz wydatki związane pośrednio z nabyciem udziałów (które będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy) należy stwierdzić, iż:

1. wydatki takie jak, np. opłaty notarialne poniesione w związku z transakcją wymiany udziałów są związane w sposób bezpośredni z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce B. W związku z powyższym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie późniejszego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8.
2. wydatki takie jak, np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B nie są wydatkami, które w sposób bezpośredni warunkują nabycie udziałów w Spółce A. Są to bowiem wydatki na nabycie usług pośrednio związanych z samą transakcją:

• poniesienie kosztów usługi wyceny udziałów Spółki B będzie niezbędne w celu ustalenia rynkowej wartości nabywanych udziałów, w zamian za które Spółka wyda własne udziały;
• poniesienie kosztów pozostałych usług doradztwa będzie niezbędne w celu przeprowadzenia transakcji w sposób efektywny i zgodny z prawem.

Jakkolwiek poniesienie tych kosztów będzie miało związek z nabyciem udziałów Spółki B, jednak ich poniesienie nie jest warunkiem tego nabycia. Nabycie rozważanych usług będzie powodowane racjonalnym działaniem Spółki w procesie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, ww. wydatki stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, jednakże nie są to wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Powinny więc one stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy, czyli w momencie ich poniesienia.

Spółka podkreśla, że prezentowane stanowisko przez Spółkę znajduje potwierdzeniem m.in. w powoływanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Wnioski:

• Wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które nie warunkują w sposób bezpośredni nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów w Spółce B, takie jak, np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B - stanowią dla Spółki koszty pośrednie, które będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie ich poniesienia.

• Wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem (objęciem) przez Spółkę udziałów w Spółce B takie jak, np. opłaty notarialne - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie późniejszego ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalenia znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym. W "Słowniku języka polskiego" pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś".

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest spółką zależną od Spółki A. Udział pośredni Spółki A w kapitale Spółki wynosi 100%. Spółka A posiada również większościowy pakiet udziałów w swojej spółce zależnej – Spółka B. Wszystkie wymienione podmioty - Spółka, Spółka A oraz Spółka B posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie planowane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka A wniesie aportem do Spółki posiadane przez siebie udziały w Spółce B, w zamian za co Spółka wyda Spółce A własne udziały po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki B. Przy czym w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem udziałów, Spółka stanie się większościowym udziałowcem Spółki B - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B oraz że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji będą miały siedzibę w Polsce i tu będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną transakcją Spółka, jako strona zainteresowana nabyciem udziałów Spółki B poniesie szereg wydatków, takich jak, np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B, opłaty notarialne. Następnie, Jednostka zamierza dokonać sprzedaży udziałów Spółki B, które nabędzie w ramach opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów.

Wobec powyższego wydatki poniesione:

• w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które nie warunkują w sposób bezpośredni nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów w Spółce B, takie jak, np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki B stanowią dla Spółki tzw. koszty pośrednie, które będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie ich poniesienia.

• w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem (objęciem) przez Spółkę udziałów w Spółce B takie jak, np. opłaty notarialne - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie późniejszego ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.