Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.430.2017.2.NK
z 16 listopada 2017 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wskazanie rodzaju sprawy i przedmiotu wniosku, podpis Wnioskodawcy pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz adres elektroniczny do doręczeń.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (jak określono w piśmie z dnia 7 listopada 2017 r.).
Wnioskodawcą jest Gmina, która na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 27 lutego 2015 r., przejęła całość majątku oraz należności i zobowiązania po zlikwidowanym Gminnym Ośrodku Rekreacji (dalej: GOR). Wnioskodawca po zlikwidowaniu i przejęciu całości majątku dokonał szczegółowej analizy dokumentacji archiwalnych GOR-u. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdził, że kilka osób fizycznych zajmuje bezumownie część nieruchomości gruntowych należących do niego. W związku z tym, Wnioskodawca wezwał wszystkie osoby fizyczne korzystające w sposób bezumowny z jego nieruchomości gruntowych do niezwłocznego zawarcia umów podnajmu bądź poddzierżawy. Jednocześnie w pismach tych, poinformował osoby te, że w sytuacji braku woli zawarcia proponowanej umowy, zostaną one obciążone opłatą z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych Wnioskodawcy.
Ostatecznie, dwie osoby fizyczne korzystające z nieruchomości gruntowej o powierzchni 60 m2, obręb leśny Nadleśnictwa, położonej nad Zalewem w Gminie, na której posadowiony został domek letniskowy, nie zawarły umowy podnajmu. Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy, czynsz podnajmu miał wynosić 900,00 zł brutto rocznie. Umowa ta miała zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2017 r. Osoby fizyczne wykorzystują wskazaną nieruchomość gruntową na cele rekreacyjne.
W związku z powyższym, Wnioskodawca obciążył użytkowników gruntu (jedną osobę fizyczną) za bezumowne korzystanie z gruntu doliczając do tej kwoty podatek VAT w wysokości 23%. W okresie tym, obie osoby korzystały z nieruchomości gminnej za zgodą i wiedzą Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podjął żadnych kroków celem odzyskania gruntu, bowiem zamiarem Wnioskodawcy było zawarcie umowy podnajmu. Wnioskodawca przewidywał zawarcie umowy, jeżeli obie osoby zgodzą się na przedstawione warunki umowy podnajmu.
Jednakże, wobec braku woli zawarcia proponowanej umowy, Wnioskodawca obciążył jedną osobę fizyczną za bezumowne korzystanie z gruntu za rok 2015 i 2016. Wnioskodawca wystawił z tego tytułu dwie faktury VAT, tj. fakturę VAT z dnia 31 marca 2017 r. za bezumowne korzystanie w roku 2015, na kwotę 900,00 zł brutto z terminem płatności do dnia 14 kwietnia 2017 r. oraz fakturę VAT z dnia 31 marca 2017 r. za bezumowne korzystanie w roku 2016, na kwotę 900,00 zł brutto z terminem płatności również do dnia 14 kwietnia 2017 r.
Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia również, że na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, sporządza comiesięczne deklaracje i odprowadza należny podatek VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem podatnikiem VAT jest także Jednostka Samorządu Terytorialnego (Gmina), która obok działalności głównej (publicznej) wykonuje również działalność uboczną (działalność gospodarczą w reżimie cywilnoprawnym). Zasady i zakres, na jakich podatnik podatku VAT jest uprawniony do rozliczenia swojej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym w składanych deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług, a następnie otrzymywania wykazanych w takich deklaracjach kwot z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały szczegółowo uregulowane w przepisach ustawy o VAT.
Nadto, Wnioskodawca wskazuje także, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest przeznaczona na cele działalności rolniczej, o jakiej mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2015.736). Zatem nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, chwila wystawienia faktur VAT, tj. 31 marca 2017 r. nie później jednak niż chwila upływu terminu płatności określona na fakturach VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, chwila wystawienia faktur VAT, tj. 31 marca 2017 r., nie później jednak niż chwila upływu terminu płatności określona na fakturach VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Nie każda jednak czynność świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
A zatem, najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu (analogicznie podnajmu) innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia przez gminę nieruchomości gruntowych na podstawie umowy najmu (podnajmu) jest wykonywana przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i w wykonaniu tej czynności gmina występuje jako podatnik. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak zostało to już powyżej wyjaśnione, Wnioskodawca wobec niezawarcia umowy podnajmu, obciążył użytkowników gruntu za bezumowne korzystanie z niego.
Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 222 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.
Stosownie do art. 224 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.
Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.
Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.
W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.
Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z powyżej opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca zamierzał podnająć dwóm osobom fizycznym nieruchomość gruntową o powierzchni 60 m2, obręb leśny Nadleśnictwa, położoną nad Zalewem w Gminie, na której posadowiony został domek letniskowy, z przeznaczeniem na cele rekreacyjne na okres do 31 grudnia 2017 r. Z tych też względów, korzystanie przez obie osoby za zgodą Wnioskodawcy z ww. nieruchomości gruntowej stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro nieruchomość ta wraz z domkiem letniskowym jest wykorzystywana w celach rekreacyjnych – nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej – to podnajemca tego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Tak więc podnajemca nieruchomości gruntowej winien być opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
- świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
W świetle art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Uwzględniając powyższe zważyć należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, osoby fizyczne korzystają z nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie podejmuje czynności zmierzających do odzyskania gruntu, lecz zamiarem jego jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy podnajmu, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług – która to czynność ma charakter usługi najmu (podnajmu) – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji gdy podejmowane działania zmierzają w istocie do odzyskania należnych Wnioskodawcy kwot, nie zaś do faktycznego zwrotu nieruchomości przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.
W związku z tym, że w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usług najmu (podnajmu) powstaje z chwilą wystawienia faktury, należy uwzględnić regulacje dotyczące wystawiania faktur przewidziane w powołanej ustawie.
W myśl cytowanego wyżej art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku m.in. świadczenia usług najmu (podnajmu), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Na mocy art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktur VAT, tj. 31 marca 2017 r. nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
W tym miejscu należy zauważyć, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Zainteresowanego, tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.
Równocześnie należy wskazać, że zgodnie z aktualną treścią art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.