Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.280.2017.1.PS
z 15 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz czynnym podatnikiem VAT.

Spółka należy do grupy kapitałowej działającej w sektorze nieruchomości komercyjnych. Głównym obszarem aktywności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca w dniu 15 grudnia 2007 r. zawarł umowę pożyczki [dalej: Umowa Pożyczki] ze spółką kapitałową prawa austriackiego (należącą do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) [dalej: Pierwotny Pożyczkodawca], Środki pieniężne z tego tytułu zostały przeznaczone przez Spółkę na zakup gruntu pod inwestycję deweloperską.

W dniu 28 października 2013 r. Pierwotny Pożyczkodawca dokonał sprzedaży wierzytelności wynikającej z Umowy Pożyczki do innej spółki kapitałowej prawa austriackiego (również należącej do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) [dalej: Pożyczkodawca].

Dla celów księgowych, w określonych terminach, od kwoty pożyczki naliczane były odsetki.

Kwota zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki (kwota główna oraz odsetki, dalej: Pożyczka) nie została dotychczas w całości spłacona.

Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawcy oraz brak perspektyw na dalszy rozwój, planowana jest likwidacja Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH).

Proces ten zmierzać będzie do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W szczególności, zgodnie z art. 282 § 1 KSH, działania likwidatorów zmierzać będą do zakończenia bieżących interesów Wnioskodawcy, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki.

Wierzyciele Wnioskodawcy (w tym Pożyczkodawca) aktualnie nie egzekwują wierzytelności przysługujących im względem Spółki. Jednocześnie, na chwilę obecną, wierzyciele Wnioskodawcy (w tym Pożyczkodawca) nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, istnieje duże prawdopodobieństwo, że majątek Wnioskodawcy po prowadzonym postępowaniu likwidacyjnym nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki, w szczególności wynikających z Pożyczki.

Możliwe jest zatem, że na koniec likwidacji Wnioskodawca będzie posiadał w bilansie niespłacone zobowiązania (w tym zobowiązanie do spłaty Pożyczki), przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione.

Zgodnie z dotychczasową praktyką sądów, niewykluczone jest, że Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami.

Może się jednak zdarzyć sytuacja, że w postępowaniu likwidacyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przed Krajowym Rejestrem Sądowym, wymagane będzie złożenie przez wierzyciela, którego zobowiązanie nie zostanie zaspokojone w wyniku likwidacji Wnioskodawcy, jednostronnego oświadczenia o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy [dalej: Oświadczenie Wierzyciela], W związku tym, nie jest wykluczone, że Pożyczkodawca złoży w sądzie rejestrowym ww. Oświadczenie Wierzyciela.

Podsumowując, Wnioskodawca może zostać wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w trakcie którego pojawi się konieczność złożenia Oświadczenia Wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji złożenia Oświadczenia Wierzyciela w trakcie postępowania likwidacyjnego, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających w szczególności z tytułu Pożyczki, istniejących na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji złożenia Oświadczenia Wierzyciela w trakcie postępowania likwidacyjnego, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających w szczególności z tytułu Pożyczki, istniejących na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP) przychodem jest w szczególności m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o PDOP, jest w szczególności, m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartości umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
  

• postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym,
  

• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
  

• przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
  
  
  

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, co do zasady każde umorzenie zobowiązania, z zastrzeżeniem ww. wyjątków, prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania – w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W tym kontekście należy zatem wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie).

W związku z tym należy jednak rozważyć, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia” zobowiązania. Zgodnie natomiast z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „umorzenie" zobowiązania dla celów podatkowych należy definiować w powiązaniu z/ w odniesieniu do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380. dalej: „KC”).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-323/16-2/AP stwierdzono, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie" oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498), odnowienie (art. 506) lub zwolnienie z długu (art. 508)”.

W rezultacie powyższego, dla celów podatkowych pojęcie „umorzenie” zobowiązań należy rozumieć zgodnie z przepisami KC, tzn. z art. 498-508 KC. Zgodnie z tymi regulacjami, wierzytelność na gruncie KC może zostać umorzona/wygasa w wyniku:

• potrącenia,
  

• odnowienia,
  

• zwolnienia z długu.
  
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, nie dojdzie do żadnego z ww. sposobów umorzenia/ wygaśnięcia zobowiązań, który powodowałby w efekcie powstanie przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy Spółki.

W szczególności, zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 czerwca 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-323/16-2/AP), potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela, w efekcie której dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenie może nastąpić poprzez złożenie drugiej stronie oświadczenia w tym zakresie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do potrącenia, które skutkowałoby umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy.

Odnowienie natomiast jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, w której dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie z innej podstawy prawnej – w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania. W rezultacie odnowienia umorzeniu ulega dotychczasowe zobowiązanie, a na jego miejsce pojawia się nowe. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do odnowienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z długu na mocy art. 508 KC, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym przypadku konieczne jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika oraz taka intencja ze strony wierzyciela. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zawarcie umowy zwolnienia z długu pomiędzy wierzycielem (Pożyczkodawcą) a dłużnikiem (Wnioskodawcą). Oznacza to, że nie nastąpi w omawianym zdarzeniu przyszłym zwolnienie Spółki z długu, o którym mowa w KC.

Również złożenie Oświadczenia Wierzyciela w toku postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy w ocenie Spółki nie może stanowić umorzenia zobowiązania generującego przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Podkreślić należy, że złożone Oświadczenie Wierzyciela o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę będzie miało charakter jednostronny, zostanie dokonane bez wyraźnej zgody dłużnika (Wnioskodawcy), a wierzytelność wynikająca z Umowy Pożyczki nie zostanie umorzona. Oświadczenie Wierzyciela nie będzie prowadzić do zwolnienia Spółki z obowiązku spłaty swoich zobowiązań wobec wierzyciela, który złożył ww. oświadczenie. Wynika to w szczególności z faktu, że adresatem Oświadczenia Wierzyciela będzie sąd rejestrowy, a nie Spółka. Dlatego też w żadnym przypadku takie oświadczenie nie będzie mogło być uznane za umowę z wierzycielem, w której Spółka wyraża zgodę na zwolnienie z długu.

Należy w tym kontekście także zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie nie istnieją przeszkody dla wykreślenia z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec zakończenia procesu likwidacji, przy jednoczesnym istnieniu z uwagi na brak środków niespłaconego zobowiązania tej spółki (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07).

Jednocześnie, likwidacja i wykreślenie dłużnika z rejestru przedsiębiorców KRS, nie może być uznane za zwolnienie z długu, potrącenie czy też odnowienie w rozumieniu przepisów KC, co oznacza, że nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu Pożyczki w tym trybie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym: „Likwidacja spółki z o.o., a w konsekwencji jej wykreślenie z rejestru skutkujące utratą bytu prawnego, nie powoduje wygaśnięcia jej zobowiązań. Oznacza tylko tyle, że nie można tych zobowiązań dochodzić od zlikwidowanej spółki. Zobowiązania te mogą być jednak dochodzone od dłużników odpowiadających za te zobowiązania z tytułu udzielonych zabezpieczeń, w tym również poręczenia. Zobowiązania te istnieją nadał. Nie nastąpiła bowiem żadna okoliczność, która powodowałaby wygaśnięcie zobowiązania. W szczególności, jak trafnie podkreślił Sąd Okręgowy, nie doszło do spełnienia świadczenia, nie nastąpiło zwolnienie z długu, potrącenie ani odnowienie.” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2006 r., I ACa 1116/05). Tak więc uznać należy, że wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru nie spowoduje wygaśnięcia nieuregulowanego zadłużenia wynikającego z Umowy Pożyczki.

Stosownie natomiast do art. 299 (1) KSH, do likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiednio stosuje się art. 299 KSH, kształtujący odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania w przypadku bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce.

W tym kontekście należy zatem podkreślić, że w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru, zadłużenie z tytułu Pożyczki będzie dalej istniało, a ponadto będzie ono egzekwowalne na mocy art. 299 KSH oraz 299 (1) KSH.

Podsumowując, dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego automatycznie), Wnioskodawca przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Wnioskodawcy (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o PDOP, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i zakończenia likwidacji, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu niespłaconych zobowiązań (w tym Pożyczki) pozostałych na dzień likwidacji. Fakt likwidacji Spółki nie będzie oznaczał umorzenia zobowiązań generującego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, ponieważ nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia, czy też odnowienia na podstawie art. 498-508 KC.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.12.2017.2.BD;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.168.2016.l.ŁM;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-324/16-2/AP;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., nr IPPB3/4510-931/15-2/PS;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1262/14/MO;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-396/14-2/JG;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., nr ILPB3/423-342/14-3/JG;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-143/14-3/EK;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., nr ILPB3/423-447/13-3/JG;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1219/13/PH.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.