Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.410.2017.1.BW
z 25 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych prac naprawczych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. dla wykonywanych prac naprawczych (dotyczy pytania oznaczonego nr 1).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi podwykonawcze dla głównego wykonawcy. Są to usługi związane z budową i przebudową energetycznych linii napowietrznych średniego i niskiego napięcia zarówno gołych jak i izolowanych, budową stacji transformatorowych, budową linii kablowych średniego i niskiego napięcia, budową oświetlenia drogowego, budową przyłączy, budową instalacji elektrycznych w budownictwie kubaturowych, oraz budową ogrodzeń przemysłowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Odbiorca usług jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są instalacje elektryczne przy drogach. Wnioskodawca realizuje także własne projekty inwestycyjne, obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rozdzielczych linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych.

Zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje prace naprawcze, związane w powstałymi podczas prowadzonych prac uszkodzeniami. Usługa naprawcza jest wykonywana bezpośrednio na zlecenie głównego wykonawcy i to on jest jej ostatecznym odbiorcą. Na usługi naprawcze zostaje zawarta dodatkowa umowa. Usługa naprawy uszkodzenia wynika bezpośrednio z nieprzewidzianych wcześniej powstałych nieumyślnie szkód, które trzeba zniwelować dla sprawnego wykonania całego zlecenia. Naprawy nie są wykonywane w ramach usług gwarancyjnych. Naprawy związane są z nieprawidłowo wykonanym świadczeniem przez inny podmiot. Opisane usługi zgodnie z klasyfikacją PKWiU mieszczą się w grupowaniach:

• 33.14.11.0 - Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej.
• 33.14.19.0 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu elektrycznego.
  
  

Wnioskodawca świadczy również usługi utrzymania placu budowy, które to usługi mieszczą się w grupowaniach PKWIU:

• 43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,
• 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
  
  

Przedmiotowe usługi związane z utrzymaniem placu budowy nie są elementem usług budowlanych zleconych Wnioskodawcy przez głównego wykonawcę. Są to świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy, na które zawarta jest dodatkowa umowa. Generalny wykonawca jest ostatecznym odbiorcą wykonywanej usługi. Wynagrodzenie za utrzymanie placu budowy jest ustalone odrębnie dla przedmiotowej usługi i nie zawiera się w cenie za wykonanie usług budowlanych. Za usługę utrzymania placu budowy jest wystawiana odrębna faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowej usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy dla wykonywanych prac naprawczych, których wykonanie wynikło podczas wykonywania usług budowlanych zleconych przez głównego wykonawcę i to główny wykonawca jest ostatecznym odbiorcą tychże usług naprawczych Wnioskodawca powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia czy też naliczyć stawkę podatku VAT 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1):

W przypadku, kiedy spółka wykonuje prace naprawcze, związane w powstałymi podczas prowadzonych prac uszkodzeniami nie można mówić o podwykonastwie, ponieważ usługa naprawcza jest wykonywana bezpośrednio na zlecenie głównego wykonawcy i to on jest jej ostatecznym odbiorcą. W przypadku uszkodzenia, za naprawy płacić będzie ubezpieczyciel, lub główny wykonawca, w żaden sposób nie zostanie to wliczone w ostateczną, ustaloną wcześniej cenę wykonania zlecenia, którego odbiorcą jest firma zlecająca prace generalnemu podwykonawcy. Usługa naprawy uszkodzenia wynika bezpośrednio z nieprzewidzianych wcześniej powstałych nieumyślnie szkód, które trzeba zniwelować dla sprawnego wykonania całego zlecenia. Zdaniem Wnioskodawcy usługa taka, niezależnie od osoby/firmy wykonującej uszkodzoną część budowy i jej powiązania lub jego braku z firmą naprawiającą powstałe szkody powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.
  
  

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

• nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
• podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).
  
  

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

• dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
• dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.
  
  

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi podwykonawcze dla głównego wykonawcy. Są to usługi związane z budową i przebudową energetycznych linii napowietrznych średniego i niskiego napięcia zarówno gołych jak i izolowanych, budową stacji transformatorowych, budową linii kablowych średniego i niskiego napięcia, budową oświetlenia drogowego, budową przyłączy, budową instalacji elektrycznych w budownictwie kubaturowych, oraz budową ogrodzeń przemysłowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są instalacje elektryczne przy drogach. Wnioskodawca realizuje także własne projekty inwestycyjne, obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rozdzielczych linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych. Odbiorca usług jest czynnym podatnikiem VAT. Zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje prace naprawcze, związane w powstałymi podczas prowadzonych prac uszkodzeniami. Usługa naprawcza jest wykonywana bezpośrednio na zlecenie głównego wykonawcy i to on jest jej ostatecznym odbiorcą. Na usługi naprawcze zostaje zawarta dodatkowa umowa. Usługa naprawy uszkodzenia wynika bezpośrednio z nieprzewidzianych wcześniej powstałych nieumyślnie szkód, które trzeba zniwelować dla sprawnego wykonania całego zlecenia. Naprawy nie są wykonywane w ramach usług gwarancyjnych. Naprawy związane są z nieprawidłowo wykonanym świadczeniem przez inny podmiot. Opisane usługi zgodnie z klasyfikacją PKWiU mieszczą się w grupowaniach:

• 33.14.11.0 - Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej.
• 33.14.19.0 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu elektrycznego.
  
  

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla ww. prac naprawczych powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, czy też naliczyć stawkę podatku VAT 23%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że aby móc stosować odwrotne obciążenie dana usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Z wniosku wynika, że prace naprawcze mieszczą się pod symbolami PKWiU 33.14.11.0 oraz 33.14.19.0. Usługi sklasyfikowane pod tymi symbolami PKWiU nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem, skoro ww. prace naprawcze nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to nie został spełniony pierwszy warunek do zastosowania odwrotnego obciążenia. Tym samym przedmiotowe prace naprawcze powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych. Dla usług sklasyfikowanych pod wyżej wymienionymi symbolami PKWIU 33.14.11.0 oraz 33.14.19.0 ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi te (prace naprawcze) podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%, jednakże mając na uwadze powyższą treść uzasadnienia, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zaznacza się także, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Tak więc, to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez niego czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Tut. Organ pragnie zauważyć, że poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług utrzymania placu budowy (będąca przedmiotem pytania oznaczonego nr 2), będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.