Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-1.4011.233.2017.2.AN
z 2 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu u Zarządzającego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu u Zarządzającego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych oraz w zakresie oszacowania przychodu podatnika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 września 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.233.2017.1.AN, 0112-KDIL3-1.4011.249.2017.1.AN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 września 2017 r., natomiast w dniu 19 września 2017 r. wniosek uzupełniono o dodatkową opłatę. Ponadto w dniu 26 września 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo będące uzupełnieniem wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 września 2017 r.).

W ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje zapytanie dotyczące prawidłowego oszacowania przez Płatnika przychodu podatnika (z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych) przez co Zainteresowany rozumie przyjęcie ceny rynkowej i czasu godzin potencjalnego udostępnienia w przypadku umowy cywilnoprawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania z Zarządzającym. Celem niniejszej umowy jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania.

W celu sprawnego i efektywnego wykonywania Umowy o świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego, Spółka wyposaży Zarządzającego w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i poniesie koszty ich wykorzystywania. Na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług zarządzania, strony ustaliły następujący katalog Narzędzi:

1. biuro z wyposażeniem i obsługą sekretariatu,
2. komputer stacjonarny wraz z oprzyrządowaniem,
3. laptop przenośny wraz z oprzyrządowaniem,
4. smartfon wraz z oprzyrządowaniem,
5. samochód osobowy wraz z wyposażeniem.
   
   

Sp. z o.o. ustaliła następujące ZASADY WYKORZYSTYWANIA PRZEZ ZARZĄDZAJĄCEGO NARZĘDZI PRZEKAZANYCH PRZEZ SPÓŁKĘ W CELU WYKONYWANIA UMOWY O ŚWIADCZENIE USŁUG ZARZĄDZANIA:

1. Powierzenie Narzędzi przez Spółkę oraz ich zwrot Spółce następować będzie na podstawie protokołów przekazania i protokołów zdania.
2. Wraz z przekazaniem Narzędzi Spółka przekazuje (udostępnia) Zarządzającemu instrukcje ich użytkowania.
3. Zarządzający może używać Narzędzi tylko i wyłącznie w sposób odpowiadający ich cechom oraz przeznaczeniu, zgodnie z instrukcjami obsługi oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce, w tym:
   1. Zarządzeniem Zarządu Sp. z o.o. w sprawie wprowadzenie instrukcji bhp z dn. 11.01.2011 r.;
   2. Instrukcją zarządzania systemem informatycznym we Sp. z o.o.;
   3. Instrukcją bezpiecznej eksploatacji zasobów informatycznych Sp. z o.o.;
   4. Instrukcją alarmową w wypadku powstania pożaru lub innego zagrożenia w budynku
   5. innymi regulacjami obowiązującymi w Spółce.
4. Zarządzający jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w trakcie użytkowania Narzędzi oraz przyjmuje odpowiedzialność za ich ewentualne uszkodzenia niewynikające z normalnego użytkowania, a także za ich kradzież, będącą wynikiem niezachowania warunków niniejszej umowy.
5. Zarządzający jest zobowiązany do natychmiastowego poinformowania Spółki o fakcie kradzieży lub uszkodzenia Narzędzi, a także, w razie konieczności, zgłoszenia tego faktu policji lub ubezpieczycielowi.
6. Zarządzający jest zobowiązany do udostępniania Narzędzi Spółce lub innemu podmiotowi wskazanemu przez Spółkę w celu przeprowadzenia ich serwisu lub napraw.
7. Zarządzający ma prawo do korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych. Spółka dolicza do przychodów Zarządzającego rynkową wartość pieniężną świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego w celach prywatnych w wysokości 718 zł miesięcznie. Wysokość tej kwoty będzie aktualizowana w przypadku zmiany warunków rynkowych.
8. Zarządzający ma obowiązek właściwego zabezpieczenia samochodu służbowego oraz jego parkowania po godzinach pracy w miejscu utrudniającym lub uniemożliwiającym jego uszkodzenie albo kradzież.
9. Zarządzający ma prawo wystąpienia z wnioskiem o wymianę, uzupełnienie lub rozszerzenie katalogu Narzędzi. Decyzję w tej sprawie podejmuje Rada Nadzorcza Spółki.
10. Zarządzający jest zobowiązany do zwrotu Narzędzi bezzwłocznie na każde żądanie Spółki.
11. Bez dodatkowego wezwania Zarządzający jest zobowiązany do zwrotu Narzędzi w przypadku rozwiązania Umowy.
    
    

Załącznik do ZASAD WYKORZYSTYWANIA PRZEZ ZARZĄDZAJĄCEGO NARZĘDZI PRZEKAZANYCH PRZEZ SPÓŁKĘ W CELU WYKONYWANIA UMOWY O ŚWIADCZENIE USŁUG ZARZĄDZANIA określa rynkową wartość pieniężną świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego w celach prywatnych na dzień ustalenia niniejszych Zasad w sposób następujący:

OKREŚLENIE RYNKOWEJ WARTOSCI PIENIĘŻNEJ ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU WYKORZYSTYWANIA SAMOCHODU SŁUŻBOWEGO DO CELÓW PRYWATNYCH PRZEZ CZŁONKA ZARZĄDU ZATRUDNIONEGO NA PODSTAWIE KONTRAKTU MENEDŻERSKIEGO (zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Czas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (w dniach)
(czas pozostawania samochodu do dyspozycji do celów prywatnych)

przerwa w świadczeniu usług (w dniach roboczych) - 30

weekendy - 104

użytk. sam. w dni powszednie (5% łącznego czasu użytk.) - 12

Razem w ciągu roku 146 dni w ciągu roku, - tj. 39,88 %

Oferty wynajmu długoterminowego (opłata m-czna netto)

(3 lata okresu wynajmu, z ubezpieczeniem, wymianą opon

serwisem, assistance, samochodem zast., in.)

„A” - 1 767 zł

Samochód segmentu D (…) - 1 830 zł

Inne oferty (...) - (1 700 zł - 1 900 zł)

Miesięczna opłata za użytkowanie samochodu przyjęta do kalkulacji - 1 800 zł

Czas użytkowania samochodu do celów prywatnych - 39,88%

MIESIĘCZNA OPŁATA ZA WYKORZYSTYWANIE SAMOCHODU SŁUŻBOWEGO DO CELÓW PRYWATNYCH = PRZYCHÓD Z NIEODPŁATNEGO ŚWIADCZENIA, ZWIEKSZAJĄCY PODSTAWĘ OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH 718 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sposób postępowania Płatnika w ustaleniu wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych przez Zarządzającego jest prawidłowy?
2. Czy Płatnik prawidłowo oszacował przychód podatnika z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, tj. w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu u Zarządzającego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Natomiast wniosek objętym pytaniem nr 2, tj. w zakresie oszacowania przychodu podatnika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych został rozstrzygnięty w dniu 02 października 2017 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL3-1.4011.249.2017.2.AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w świetle opisanego stanu faktycznego Zarządzający wykorzystuje do celów prywatnych nieodpłatnie samochód służbowy, a tym samym uzyskuje przychód (z działalności wykonywanej osobiście). Zarządzający uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Ustalając wartość przychodu Zarządzającego z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy zastosować art. 11 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o te przepisy należy uznać, że przychód Zarządzającego z tytułu używania samochodu służbowego, stanowiącego własność Spółki, do celów prywatnych ustala się w oparciu o ceny rynkowe. Ponadto przychód Zarządzającego z tytułu otrzymania od Spółki nieodpłatnego świadczenia (w postaci nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych) dolicza się do innych przychodów uzyskanych przez Zarządzającego w danym miesiącu, a Spółka z o.o. pełniąc rolę płatnika pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
  
  

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych między przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług zarządzania przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednocześnie, ogólne pojęcie przychodu ustawodawca definiuje w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu w art. 11 ww. ustawy, a także określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy uznać, że wartość pieniężną świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Zarządzającego zatrudnionego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy ustalić zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania wartości pieniężnej świadczeń uregulowanych w art. 11 ww. ustawy.

W rezultacie Spółka – jako płatnik – ma obowiązek doliczenia do przychodów Zarządzającego wartości pieniężnej z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.