2018.01.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-2.4012.807.2017.2.AGW

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.807.2017.2.AGW
z 19 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 137/71, 137/72 oraz udziałów w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr 137/11 i nr 137/12 z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności – jest nieprawidłowe,
podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci ww. nieruchomości – jest nieprawidłowe,
dokumentowania czynności wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej – jest prawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci tych nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 137/71, 137/72 oraz udziałów w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr 137/11 i nr 137/12 z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności, podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci ww. nieruchomości, dokumentowania czynności wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci tych nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2010, dwie działki gruntu w miejscowości K., gm. K. (wraz z tymi działkami zakupiony został przez małżonków także udział w działkach, które stanowiły drogę dojazdową). Nieruchomości te w momencie zakupu stanowiły nieruchomości rolne niezabudowane. W roku 2011 została wydana decyzja o lokalizacji celu publicznego, która objęła zakupione przez Wnioskodawczynię działki (decyzja ta umożliwiała budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej). W roku 2012 Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła udziały w kolejnych działkach (także rolnych, tj. grunt rolny, bez prawa zabudowy).

W roku 2013 dokonano podziału działek zakupionych w 2010 r. i „2011 r.” – wskutek tego małżonkowie stali się współwłaścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej kilku mniejszych działek oraz dróg dojazdowych. W 2013 i w 2014 r. doszło do wydania decyzji o warunkach zabudowy, które objęły działki zakupione w 2010 i „2011 r.”, a następnie podzielone w 2013 r. Małżonkowie w 2014 r. dokonali darowizny dwóch działek córce oraz dwóch działek synowi, a także dokonali zamiany jednej z działek i nabytą wskutek zamiany działkę także darowali córce.

Nieruchomości w dniu nabycia (czy to w drodze kupna, czy zamiany) nie były objęte prawem zagospodarowania przestrzennego i stanowiły grunty rolne. Nabyte nieruchomości nie były przez żadnego z małżonków wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie służyły uzyskiwaniu jakichkolwiek przychodów. Od momentu nabycia nieruchomości małżonkowie traktowali je jako majątek małżeński, stanowiący rodzaj lokaty na przyszłość i zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb. Od momentu nabycia nieruchomości małżonkowie podjęli w stosunku do przedmiotowych nieruchomości następujące czynności:

podział nieruchomości na mniejsze działki;
zamiana jednej z działek;
pozyskanie pozwolenia na zabudowę działek;
darowizna niektórych z działek na rzecz dzieci;
pozyskanie najpierw decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a następnie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w 2014 r. małżonkowie zakupili grunt rolny od Agencji Nieruchomości Rolnych (mąż Wnioskodawczyni jest rolnikiem), tj. działkę nr 503 o obszarze 2,25 ha, położoną w P., gm. P. (działka ta nie została objęta opisanymi powyżej czynnościami).

W dniu 1 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawiązała spółkę komandytową – działając w imieniu własnym oraz reprezentując jednoosobowo XXX z siedzibą w M. Głównym przedmiotem działalności zawiązanej przez Wnioskodawczynię spółki komandytowej jest: PKD 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawczyni zobowiązała się do wniesienia do ww. Spółki nieruchomości (działek niezabudowanych) stanowiących współwłasność z mężem – konkretnie działki nr 137/71 oraz 137/72 oraz udziałów w działkach nr 137/11 i 137/12 (zmiana umowy Spółki z kwietnia 2017 r.). Aktem notarialnym z dnia 10 maja 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia prawa własności ww. działek oraz udziałów w ww. działkach na spółkę komandytową. Na powyższe małżonek Wnioskodawczyni wyraził zgodę w wymaganej prawem formie, tj. w formie aktu notarialnego. Skutkiem tego Wnioskodawczyni wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci prawa własności następujących nieruchomości:

działki nr 137/71 o obszarze 0,1027 ha oraz
działki nr 137/72 o obszarze 0,0953 ha, a także prawo współwłasności:
1. w udziale wynoszącym 1.980/82.316 w prawie własności niezabudowanej działki nr 137/11 o obszarze 1,0310 ha oraz
2. w udziale wynoszącym 1.980/133.295 w prawie własności niezabudowanej działki nr 137/12 o obszarze 0,3610 ha.

Działki będące przedmiotem wkładu nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego w momencie ich wnoszenia jako przedmiot wkładu do spółki komandytowej, lecz została wydana w stosunku do nich decyzja o warunkach zabudowy. Łączna wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na kwotę XXX zł, w akcie notarialnym wskazano, że „aport ten uwzględnia wartość rynkową nieruchomości i nie podlega obciążeniom publicznoprawnym”.

Spółka na przedmiotowych nieruchomościach podjęła działalność gospodarczą w zakresie budowy domów mieszkalnych, które będą przeznaczone następnie do sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawczyni podała, że jeszcze przed dniem wniesienia wkładu do spółki komandytowej na działkach, na których spółka ta miała w planach budowę domów jednorodzinnych poczyniła ona – za zgodą właścicieli – nakłady w postaci uzbrojenia tychże nieruchomości.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz działalność poligraficzną i jest zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie działalności budowlanej, inwestycyjnej, deweloperskiej, czy obrotu nieruchomościami. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jest rolnikiem (nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług).

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

niezabudowane działki gruntu nr 137/71, 137/72, udział 1.980/82.316 w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr 137/11 oraz udział 1.980/133.295 w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr 137/12 do dnia ich wniesienia w drodze aportu do spółki komandytowej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy, nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane przez właścicieli w żaden sposób do zarobkowania i osiągania dochodów;
ww. działki zostały wniesione do spółki komandytowej w formie aportu 10 maja 2017 r. Spółka komandytowa po otrzymaniu działek aportem podjęła na działkach czynności związane z ich uzbrojeniem, a konkretnie:
1. dla działki 137/72 w grudniu 2017 r. wykonano przyłącze na granicy działki i dalej do obiektu (budynku) do sieci wod-kan,
2. dla działki 137/72 w grudniu 2017 r. wykonano przyłącze elektryczne do granicy działki (bez przyłączenia budowanego obiektu), przez XXX,
3. przyłącze gazowe dla dwóch działek 137/71 i 137/72 - wykonane przez XXX, przyłącze do granicy działki (bez przyłączenia budowanego obiektu).
  Natomiast we wniosku o interpretację wskazano, że spółka komandytowa poczyniła nakłady na uzbrojenie działek, a konkretnie polegające na wybudowaniu (rozprowadzeniu) sieci wodno-kanalizacyjnej, w drodze, tj. dla 10-ciu działek położonych przy działkach 137/12 i 137/11, będących drogami. Koszty te poniosła spółka komandytowa, same działki nie był uzbrajane, ani też nie wykonywano przyłączenia do sieci. Dopiero po dokonaniu aportu Spółka komandytowa podjęła takie czynności, co szczegółowo opisała powyżej.
zgoda właścicieli została wyrażona w drodze oświadczenia w zwykłej formie pisemnej, które zawierało przyrzeczenie wniesienia działek aportem do spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię – zobowiązanie to zostało potwierdzone aktem notarialnym w kwietniu 2017 r., w którym zmieniono umowę spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni planuje kolejne aporty działek do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w stanie faktycznym nieruchomości (działek rolnych, niezabudowanych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe:
Czy prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wskazanego w akcie notarialnym, którego przedmiotem były działki gruntu objęte decyzją o warunkach zabudowy?
Czy prawidłowe będzie wystawienie przez Wnioskodawczynię faktury VAT dokumentującej dostawę towaru (działek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego), w której wskazana zostanie data dostawy z dnia zawarcia aktu notarialnego (wniesienie wkładu niepieniężnego), lecz bieżąca data wystawienia faktury oraz doręczenie tej faktury spółce komandytowej?
Czy prawidłowe jest w okolicznościach sprawy rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu przeniesienia własności nieruchomości będących przedmiotem aportu i w związku z tym sporządzenie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) nie zawierają szczególnych przepisów dotyczących aportów do spółek osobowych czy kapitałowych. Transakcje tego typu oceniać trzeba więc w oparciu o ogólne reguły opodatkowania tym podatkiem, niezależnie od tego czy mówimy o aportach do spółek osobowych czy kapitałowych. Aktualnie przyjmuje się, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowić może czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Zależnie od przedmiotu wkładu, może być to dostawa towarów (jeśli wnosimy np. nieruchomości lub ruchomości) lub świadczenie usług (jeśli np. wnosimy prawa). Inaczej niż w podatkach dochodowych, na gruncie ustawy o VAT, wkład niepieniężny do spółki (aport) traktowany jest jako czynność odpłatna. Wniesienie aportem nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego traktowane jest zasadniczo jako odpłatna dostawa towaru (art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Opodatkowanie takiej czynności właściwą stawką podatku od towarów i usług uzależnione jest od tego, co jest przedmiotem tegoż wkładu. W przypadku nieruchomości niezabudowanych, w stosunku do których wydano decyzję o warunkach zabudowy należy naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23 %.

Jednakże aport nie zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego wskazanego powyżej i nie zawsze oznacza to obowiązek objęcia go podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, gdy przedmiotem wkładu jest majątek prywatny osoby fizycznej, który nie był przedmiotem czynności opodatkowanych, nie zachodzi obowiązek rozpoznania dostawy towarów w przypadku dokonana wkładu rzeczowego (niepieniężnego) do spółki osobowej prawa handlowego (tu: spółki komandytowej).

Z tego względu Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w opisanej w stanie faktycznym czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie występowała ona w charakterze podatnika, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wywiązała się ze swojego zobowiązania, które zaciągnęła jako wspólnik spółki komandytowej i wniosła do tej spółki wkład niepieniężny. To spółka, a nie Wnioskodawczyni będzie w oparciu o przedmiotowe nieruchomości podejmować działalność gospodarczą i dokonywać czynności opodatkowanych. Nie zmienia takiej oceny Wnioskodawczyni fakt, iż podjęła ona wraz z mężem pewne czynności związane z przedmiotem wkładu. Pomimo podziału nabytych nieruchomości, czy dokonania czynności zamiany nieruchomości, czy uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, nie można przyjąć, że Wnioskodawczyni działała jak podatnik od towarów i usług. Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża stanowiły dla nich majątek prywatny, rodzaj swoistej „polisy ubezpieczeniowej”. Dokonywane czynności co prawda wpłynęły na atrakcyjność nieruchomości (działek), lecz nie pozbawiło to ich przymiotu majątku prywatnego. Pomimo prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie objęła ona tych nieruchomości przedmiotem swojej działalności, a czynione nakłady traktowała jako inwestycję na przyszłość, a nie rodzaj przedsięwzięcia zawodowego. Dopiero możliwości, jakie pojawiły się z upływem czasu spowodowały, że Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zawiązaniu spółki komandytowej i wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci działek gruntu, stanowiących współwłasność majątkową małżeńską.

Ad. 2

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie odmienna od stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię, powstają wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczenia podatku należnego. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku dostawy niezabudowanych gruntów (towarów), a konkretnie ich aportu do spółki osobowej, nastręcza trudności w związku z rozbieżnym w tym zakresie orzecznictwem podatkowym i różnymi stanowiskami zajmowanymi w tym przedmiocie przez organy podatkowe (także w wydawanych interpretacjach podatkowych).

Mając na uwadze fakt, że wartość wkładu do spółki komandytowej została ustalona na poziomie rynkowym, odpowiadającym wartości nieruchomości, to prawidłowe będzie w okolicznościach sprawy przyjęcie, iż to właśnie wartość wkładu niepieniężnego określona przez strony na kwotę XXX złotych odpowiadać będzie podstawie opodatkowania. Krótko mówiąc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi w przedmiotowej sprawie wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Powyższe znajduje oparcie w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w ustawie o VAT, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy odwołać się do definicji tego terminu na gruncie języka powszechnego. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś’. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność podatkową (zob.: np. A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 405). W okolicznościach sprawy jedynym świadczeniem, jakie otrzyma Wnioskodawczyni za wniesienie aportem działek gruntu jest ogół praw i obowiązków, jakie przysługują jej w spółce komandytowej. I to właśnie wartość tego „prawa” powinna zostać uznana za zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a według Wnioskodawczyni wartość tego prawa odpowiada wartość aportu oznaczonej w akcie notarialnym.

Ad. 3

Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego aport fakturą wystawioną na podmiot, do którego jest on wnoszony (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe wyjątki nie zachodzą jednak w opisanej sytuacji faktycznej. Fakturę, co do zasady, wystawia się nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (wykonano usługę). Zaznaczyć jednak należy, że termin wystawienia faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru (wykonania usługi).

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in.:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (...).

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawczyni zostanie uznana za podatnika podatku VAT od dokonanego aportu, będzie obowiązana do wystawienia faktury na spółkę komandytową w związku z objęciem tej czynności opodatkowaniem stawką podstawową. Dokumentowaną czynnością będzie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie wystawiła faktury VAT, to winna ten obowiązek spełnić obecnie z tym, że na fakturze ma obowiązek wskazać datę dostawy towaru, która odpowiada dacie wydania nieruchomości spółce. W przedmiotowym wypadku jest to data zawarcia aktu notarialnego, w którym dokonano przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki. Jako datę wystawienia faktury Wnioskodawczyni wskaże datę bieżącą i tak wystawioną fakturę doręczy spółce komandytowej.

Ad. 4

Wnioskodawczyni będzie obowiązana w związku z dokonaną dostawą rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w dniu przeniesienia własności aportu na spółkę komandytową, gdyż ten dzień stanowił wydanie rzeczy spółce i przeniesienie na nią prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel. We wcześniejszym okresie spółka komandytowa takiego prawa nie miała i nie posiadała ani władztwa ekonomicznego ani prawnego nad rzeczą, które odpowiadałoby uprawnieniom właściciela. W przedmiotowej sprawie jest to dzień, w którym aktem notarialnym przeniesiono własność nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje na zasadach ogólnych, a więc stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą dokonania dostawy, czyli w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT).

Z uwagi na powyższe skoro Wnioskodawczyni – uznając, że dokonała czynności wniesienia aportu jako osoba prywatna a nie podatnik podatku VAT – dotychczas nie wykazała dokonanej dostawy towaru w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług, to winna dokonać korekty rozliczenia podatkowego w miesiącu dokonania dostawy towaru. Powyższe znajduje oparcie w art. 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

nieprawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 137/71, 137/72 oraz udziałów w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr 137/11 i nr 137/12 z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności ,
nieprawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci ww. nieruchomości,
prawidłowe w zakresie dokumentowania czynności wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej,
prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci tych nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), jak również udziału w prawie własności gruntu, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednakże zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a -106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

(…)

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew Pani stanowisku – czynność wniesienia przez Panią działek gruntu nr 137/71, 137/72 oraz udziałów w prawie własności działek gruntu nr 137/11 i nr 137/12, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że od momentu nabycia gruntów w latach 2010 i 2012 do dnia wniesienia ich do spółki w formie aportu w 2017 r., podjęła Pani szereg zorganizowanych czynności związanych z tymi nieruchomościami, takich jak: podział na mniejsze działki (2013 r.), zamiana działek (2014 r.), pozyskanie pozwolenia na zabudowę, pozyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy (2013-2014), jak i reprezentując jednoosobowo spółkę XXX utworzyła Pani spółkę komandytową (2016 r.), która zajmuje się obrotem nieruchomościami w tym budową na tych gruntach domów. Z tego powodu uznać należy, że działała Pani jak profesjonalny handlowiec. W konsekwencji dokonana czynność wniesienia aportu w postaci wskazanych we wniosku niezabudowanych gruntów stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której działała Pani w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Równocześnie, skoro wskazane grunty, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, ich wniesienie do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przy transakcji wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowiło zapłatę, jaką otrzymała Pani w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), pomniejszone o kwotę podatku, a nie – jak Pani wskazała – wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Tym samym stanowisko w kwestii nieuznania Pani za podatnika w związku z transakcją, o której mowa we wniosku oraz podstawy opodatkowania tej czynności uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, a zatem z chwilą dokonania dostawy towarów, czyli w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel (jak wynika z treści wniosku jest to data zawarcia aktu notarialnego).

Z uwagi na fakt, że aport nieruchomości gruntowych niezabudowanych był czynnością podlegającą opodatkowaniu – należy zgodzić się ze stanowiskiem – że jest Pani w związku z dokonaną w 2017 r. transakcją zobowiązana do wystawienia na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy faktury z datą dokonania dostawy (dzień przeniesienia na rzecz spółki prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel – akt notarialny) oraz z bieżącą datą wystawienia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania czynności wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego uznano za prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawnej w zakresie sposobu kalkulacji wartości wkładu niepieniężnego, przyjętego jako bazy do ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu, ocena ta może nastąpić bowiem jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej.

Należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pani męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pani męża.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin