Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-643/11-5/JG
z 9 listopada 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB3/423-643/11-5/JG
Data
2011.11.09
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
koszty uzyskania przychodów
odpisy amortyzacyjne
wartości niematerialne i prawne
Istota interpretacji
CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym
Wniosek ORD-IN 582 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.), uzupełnionym w dniu 3.10.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23.09.2011 r., nr IPPB3/423-643/11-2/JG, w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Sp. z o.o. prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Działalność prowadzona jest w obiektach oddanych jej do używania na podstawie umów najmu. W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat. Z dniem 31 grudnia 2010 roku, Spółka postanowiła zakończyć działalność w dwóch perfumeriach. Oba sklepy przynosiły straty i brak było perspektyw na poprawienie wyników. Pierwszy sklep, zlokalizowany w Centrum Handlowym - umowa najmu zawarta 12 kwietnia 2007 roku. Na podstawie porozumienia podpisanego 6 października 2010 roku, ustalono, że S Polska:
W przypadku terminowego wykonania przez Najemcę powyższych obowiązków, Wynajmujący zrzeknie się roszczenia o zapłatę pozostałej części odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie łączącej Strony Umowy Najmu. Równocześnie S zrzeka się wszelkich roszczeń względem Wynajmującego o zwrot równowartości nakładów i ulepszeń poczynionych przez Najemcę w przedmiotowym lokalu. Dodatkowo na podstawie § 8 pkt 9 wspomnianej wyżej umowy najmu, Spółka została zobowiązana, na wniosek Wynajmującego, do usunięcia poczynionych nakładów oraz przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego. W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały nie tylko zdemontowane meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne, ale także dokonano demontażu i utylizacji witryn, ścian działowych, gresu, sufitów, instalacji elektrycznych, itp. Drugi sklep zlokalizowany w Centrum Handlowym W - umowa najmu zawarta 24 kwietnia 2001 roku, następnie przedłużona kolejnymi umowami: z 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 30 czerwca 2010 r. i zakończona zgodnie z aneksem do tej ostatniej umowy w dniu 31 grudnia 2010 roku. Zgodnie z § 9 pkt 1 wspomnianej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2010 r. S zobligowana została do zwrotu lokalu w dobrym stanie technicznym ze wszystkimi poczynionymi nakładami na lokal bez prawa Najemcy do jakiegokolwiek odszkodowania z tego tytułu. W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały zdemontowane tylko meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne itp. Z uwagi na fakt, że okres użytkowania lokalu przekroczył 10 lat, większość inwestycji w obcym środku trwałym została w pełni zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był zmodernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stopień zużycia cały system klimatyzacyjny po jego zdemontowaniu został zutylizowany. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy najmu Spółka zobowiązana została do zdania lokalu w ciągu 10 dni od zakończenia umowy. W dniu 3.10.2011 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo z dnia 27.09.2011 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 23.09.2011 r., nr IPPB3/423-643/11-2/JG, w którym Spółka poinformowała, „że po zamknięciu perfumerii, S Polska Sp. z o.o. została zobligowana do przywrócenia powierzchni wynajmowanego lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z powyższym wszystkie zamortyzowane oraz nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu. Natomiast w sklepie większość inwestycji w obce środki trwałe z uwagi na długość trwania umowy najmu została zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był modernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stan zużycia środka trwałego podjęta została decyzja o zdementowaniu tego systemu oraz jego utylizacji. Najemca nie był zobowiązany do przywrócenia pomieszczeń do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z tym część w pełni zamortyzowanej inwestycji (poza zdementowanymi urządzeniami oraz wyposażeniem) została pozostawiona w lokalu.” W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:
Przedmiotowa interpretacja dotyczy zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1: Spółka stoi na stanowisku, że wartość niezamortyzowanej (nie pokrytej dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) części inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 świadczą następujące argumenty: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodów, Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu. Mogą być one odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust 6 w/w ustawy). Równocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6h ust. 1 pkt 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o PDOP będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 6 (tzn. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Taka sytuacja zaistniała w obu opisanych powyżej przypadkach, gdzie w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz nie przedłużenia umowy, która wygasła, pozostały nie do końca zamortyzowane nakłady w obcej inwestycji. Na podstawie zawartych z Wynajmującymi porozumień, Spółka dokonała fizycznego demontażu i utylizacji poczynionych w przeszłości inwestycji. Wobec powyższego zidentyfikowana na podstawie ewidencji środków trwałych strata powinna być uznana za koszt podatkowy w dacie wykreślenia zlikwidowanych środków trwałych z rejestru. Powyższy pogląd reprezentowany jest zarówno w licznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, np. 1472/ROPI/423-369/36/06/PK, 1471/DPD/423-47/05/MS/2 jak i w orzecznictwie sądowym, np.: I SA/Po 466/10, II FSK 1661/09, II FSK 123/1 0, II FSK 109/10, I SA/Po 809/10. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka odpowiadając na wezwanie tut. Organu poinformowała, „że po zamknięciu perfumerii, S Polska Sp. z o.o. została zobligowana do przywrócenia powierzchni wynajmowanego lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z powyższym wszystkie zamortyzowane oraz nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu. Natomiast w sklepie większość inwestycji w obce środki trwałe z uwagi na długość trwania umowy najmu została zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był modernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stan zużycia środka trwałego podjęta została decyzja o zdementowaniu tego systemu oraz jego utylizacji. Najemca nie był zobowiązany do przywrócenia pomieszczeń do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z tym część w pełni zamortyzowanej inwestycji (poza zdementowanymi urządzeniami oraz wyposażeniem) została pozostawiona w lokalu.” Z przedstawionego stanu faktycznego oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że w sklepie nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu (można przyjąć, iż zostały zlikwidowane). Natomiast w sklepie w zasadzie wszystkie nakłady w obcym środku trwałym zostały zamortyzowane, z wyjątkiem systemu klimatyzacyjnego, który ostatecznie został zdementowany i zutylizowany, czyli uległ fizycznej likwidacji. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w ww. opisanej sytuacji, ponieważ został zachowany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami określony w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poczynione nakłady służyły tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, a po jej zakończeniu w danym obiekcie zostały zlikwidowane. Przy czym poprzez likwidację należy rozumieć fizyczne unicestwienie poczynionych niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym – faktyczna likwidacja. Organ uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, w szczególności, wziął pod uwagę zdanie zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy, iż: „Na podstawie zawartych z Wynajmującymi porozumień, Spółka dokonała fizycznego demontażu i utylizacji poczynionych w przeszłości inwestycji”. Nie można natomiast za prawidłowe uznać stanowiska Spółka, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i może stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Nie można interpretować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, w ten sposób, iż wszelkie okoliczności nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie/wykreślenie środka trwałego z ewidencji) za wystarczające do uznania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym obiekcie za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Natomiast można uznać za koszt podatkowy likwidację poczynionych nakładów w obcym środku trwałym rozumianą, jako ich faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego), co zostało potwierdzone w przedmiotowej sprawie. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (poczynionych nakładów), a także gdy nastąpi sprzedaż inwestycji. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto wskazane przez Spółkę wyroki o sygn. akt I SA/Po 468/10, II FSK 1661/09 oraz II FSK 123/10 potwierdzają odmienne stanowisko, aniżeli zaprezentowane przez Spółkę we wniosku, tj. niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym po wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazane, zaś przez Spółkę interpretacje dotyczą kosztów demontażu nakładów poczynionych w obcym środku trwałym oraz prac rozbiórkowych z tym związanych, a więc odmiennych zagadnień aniżeli przedstawione w stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.