INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej m.in. w celu sfinansowania wypłaty dywidendy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę odsetek od pożyczki, zaciągniętej m.in. w celu sfinansowania wypłaty dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji energii elektrycznej.

Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy dla udziałowców. Na kwotę dywidendy, zgodnie z uchwałą, składa się kwota części zysku netto za rok obrotowy 2010 oraz kwota przeniesiona z kapitału zapasowego utworzonego z niepodzielnych zysków lat poprzednich na kapitał rezerwowy, z którego może być wypłacona dywidenda.

Spółka podjęła decyzję o zaciągnięciu pożyczki w celu zwiększenia ilości posiadanych środków finansowych i zabezpieczenia się przed ryzykiem braku wystarczających środków w momencie wypłaty dywidendy, a zatem zaciągnięcie pożyczki związane było zarówno z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, jak i koniecznością wypłaty dywidendy w przyszłości.

Ze względu na brak własnych środków finansowych w dostatecznej wysokości, Spółka zmuszona została do realizacji wypłaty dywidendy finansowaniem zewnętrznym poprzez zaciągniecie pożyczki, a jednocześnie brak tychże środków w pełnej wysokości mógłby w decydujący sposób przyczynić się do zachwiania płynności finansowej Spółki oraz braku możliwości regulowania zobowiązań publiczno i prywatnoprawnych.

Kwota uzyskana z przyznanej pożyczki pozwoliła Spółce na bieżące regulowania wszystkich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związanych z koniecznością wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od zaciągniętej pożyczki przeznaczonej w części na wypłatę dywidendy pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 60 i 61 (winno być art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, za koszty uzyskania przychodu należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest więc spełnienie kilku warunków, tj.;

• poniesienie wydatku,
• brak wykazania wydatku w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów.
  
  

Zdaniem Spółki, wszystkie z wymienionych powyżej warunków zostały spełnione, a zatem Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć w przypadku odsetek moment ich zapłaty, ponadto takie wydatki nie znalazły się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy. Jeżeli natomiast chodzi o wykazanie celowości poniesionych wydatków z możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, to według Spółki również taki związek przyczynowy został wykazany.

W przedmiotowym stanie prawnym decydujące znaczenie ma analiza pojęć, którym posłużył się Ustawodawca w art. 15 ust. 1, czyli celowości ponoszonych kosztów, a więc ponoszenia ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy zwrócić uwagę na fakt, iż obecne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 wprowadzone zostało do Ustawy z mocą obowiązującą od 01 stycznia 2007r. Istotą zmiany regulacji art. 15 ust. 1 w stosunku do jej brzmienia sprzed 01 stycznia 2007r., było uznanie za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów (tzw. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem), również kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (koszty pośrednio związane z przychodem). Kategorie kosztów należy więc poddać odrębnej interpretacji.

Celowość poniesienia kosztu interpretowana jest się w orzecznictwie i literaturze podatkowej jako wykazanie przez podatnika, w racjonalny sposób, potencjalnego wpływu poniesionego wydatku na możliwość uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Brak osiągnięcia takiego skutku nie dyskwalifikuje zatem danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. l Ustawy.

Ponadto, dokonując interpretacji zwrotu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", ze względu na brak zdefiniowania tych pojęć w Ustawie, należy je określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Analiza pojęcia „zachowania albo zabezpieczenia" powinna odbyć się również w odwołaniu do pojęcia „źródła przychodów". Jeżeli bowiem w definicji kosztów w pierwszej części odwołano się do przychodów, to w przypadku „zachowania albo zabezpieczenia" Ustawodawca odwołuje się do „źródła przychodów", czym innym są więc same przychody, a czym innym źródło, z którego one pochodzą. Ponieważ jednym ze źródeł uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wydatki ponoszone na zachowanie bądź zabezpieczenia źródła przychodów, są wydatkami związanymi z samym funkcjonowaniem tego źródła, a więc wszystkie ponoszone w związku z ta działalnością gospodarczą koszty niebedące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wolter Kluwer 2007, Lex/El. 2007).

Spółka stoi na stanowisku, mając na uwadze powyższą interpretację przepisów, iż uprawniona jest do zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej w części na wypłatę dywidendy wspólnikom do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l.

Jeżeli trudno byłoby znaleźć bezpośredni związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest uzyskanie przychodu, to związek takt miałby niewątpliwie charakter pośredni, a więc z pewnością wypełniałby ustawowe pojęcia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka zobligowana została do wypłaty dywidendy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnikom przysługuje prawo do żądania wypłaty należnej dywidendy, z którym to prawem skorelowany został obowiązek spółki wypłaty takiej dywidendy. Niewypłacenie przez Spółkę dywidendy w ustalonym przez wspólników terminie naraziłoby ją na roszczenie wspólników o odsetki za czas zwłoki w wypłacie.

Świadczenie Spółki względem jej wierzycieli, w tym przypadku wspólników, jest więc jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, co również potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-76/09-7/11/S/GJ, I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dn. 24 lipca 2006r. sygn. ZD/406-88-1/CIT/06, Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 17 stycznia 2007r., sygn. ŁUS-II-423/191/06/AG, gdzie organy potwierdziły, że zaciągnięcie kredytu celem sfinansowania dywidendy związane jest z prowadzeniem działalności i jest jedną z cech charakterystycznych spółek kapitałowych, zmierzających do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Spółka nie mając wystarczającej ilości środków finansowych własnych, dokonując wypłaty dywidendy skorzystała z finansowania zewnętrznego. Środki finansowe uzyskane ze źródła zewnętrznego posłużyły do realizacji zobowiązania wypłaty dywidendy oraz realizacji innych bieżących zobowiązań Spółki.

Należy więc zauważyć, iż zaciągnięcie pożyczki było jednym ze sposobów realizacji zobowiązań Spółki, jedynie w ten sposób Spółka mogła zachować płynność finansową niezbędną dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Działania podjęte przez Spółkę należy uznać za sprzyjające zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, czyli bieżące realizowanie zobowiązań i możliwość generowania przychodów i ich maksymalizacji. Brak środków finansowych zewnętrznych w sposób oczywisty pogorszyłby płynność finansową Wnioskodawcy oraz bieżącą możliwość regulowania zobowiązań publiczno jak i prywatnoprawnych, co w konsekwencji mogłoby prowadzić znacznego pogorszenia możliwości uzyskiwania przychodów i utraty źródła przychodów jakim dla Spółki jest prowadzona działalność.

Ponadto, tytułem przykładu potwierdzającego słuszność przyjętej interpretacji Spółka powołała orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z 6 czerwca 2009r., sygn. II FSK 234/08, wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., sygn. II FSK 2118/09; wyroki te potwierdziły możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, a w jednym z nich sąd zauważył, że zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Zauważyć także należy, iż przez sformułowanie „w celu”, zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są nim natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

W ocenie tut. Organu w przypadku zaciągnięcia pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jej obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go udziałowcom (akcjonariuszom), chociaż udziałowcy (akcjonariusze) mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. Powyższe uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu Spółki. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek (prowizji i innych opłat) jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii było niejednolite. W związku z powyższym kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom została przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 grudnia 2011 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/11, w której Sąd stwierdził m.in., iż „… z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji ( clara non sunt interpretanda )…”.

„..Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści…”.

„…Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami…”.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.