Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części składki ubezpieczeniowej dotyczącej inwestycji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części składki ubezpieczeniowej dotyczącej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury (obecnie: Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej) jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku R. – N. M. oraz drugi na odcinku N.M.– C. . Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje/odcinki autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), które były przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwie sekcje etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery sekcje etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r.

Budową autostrady na zlecenie Spółki zajmowała się X , z którym Spółka zawarła umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady. Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu 1 oraz nowego etapu 2 autostrady.

Niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z realizacją etapu 1 autostrady.

Proces budowy etapu 1 podlegał ubezpieczeniu na podstawie umowy ubezpieczenia=""> zawartej pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem . Ubezpieczenie procesu budowy etapu 1 obejmowało przewidywany okres budowy, przyjęty pierwotnie w umowie ubezpieczenia. Spółka opłaciła zgodnie z umową składki za ubezpieczenie za cały okres objęty umową ubezpieczenia, w terminach w niej określonych.

Ponieważ składki ubezpieczeniowe stanowiły dla Spółki wydatek związany z procesem budowy etapu 1 autostrady, Spółka przyjęła, że jako koszt wytworzenia, zwiększają one wartość początkową środków trwałych w postaci sekcji autostrady . Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ jednak wykonawca zakończył budowę etapu 1 w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano a polisa ubezpieczeniowa pod pewnymi warunkami przewidywała mechanizm zwrotu części składki, Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela o zwrot części opłaconych składek ubezpieczeniowych, dotyczących okresu objętego umową ubezpieczenia, ale przypadających po terminie zakończenia budowy etapu 1. Wystąpienie to możliwe było jednak dopiero po upływie okresu ubezpieczenia, gdyż częściowy zwrot składki uzależniony był między innymi od nieprzekroczenia w okresie wskazanym w polisie oznaczonego wskaźnika szkodowości.

Ostatecznie, w wyniku kilkuletnich negocjacji z ubezpieczycielem, Spółka otrzymała zwrot części składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia etapu 1. Spółka rozpoznała całą kwotę zwróconych składek jako przychód podatkowy w dniu otrzymania od ubezpieczyciela środków pieniężnych, co nastąpiło w roku 2012. Jednostka podkreśla, iż na dzień oddania do używania środków trwałych stanowiących poszczególne sekcje autostrady nie była w stanie przewidzieć ani tego, czy uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części składki ani tego w jakiej wysokości ten zwrot ewentualnie może nastąpić

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została wspomniana składka ubezpieczeniowa, o wartość uzyskanego od ubezpieczyciela zwrotu części tej składki...
   
   
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w których koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za cały okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę...
   
   
3. Czy w opisanym stanie faktycznym wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych poprzez uznanie jej za przychód podatkowy w momencie otrzymania...
   
   
4. Czy w przypadku rozpoznania zwróconej przez ubezpieczyciela części składki jako przychodu podatkowego Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość część składki uznanej za przychód podatkowy...
   
   
5. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych:
   
   
   1. w odniesieniu do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych – poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot składki, o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie zwróconej składce ubezpieczeniowej i
   2. w odniesieniu do okresu od otrzymania zwrotu – poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część poszczególnych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki począwszy od daty zwrotu składki do końca okresu amortyzacji... zawarte w tym wniosku

Z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą zagadnień, których dotyczą pytania zawarte we wniosku, Spółka dokonała łącznego przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do wszystkich pytań.

Jej zdaniem, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartość początkową ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych – rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a zatem najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych cały poniesiony pierwotnie koszt ubezpieczenia procesu budowy etapu 1. Proces budowy autostrady jest inwestycją złożoną, czasochłonną i ryzykowną gospodarczo – ubezpieczenie tego procesu jest zatem niezbędnym kosztem powiązanym z wytworzeniem autostrady. Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania nie ulega wątpliwości, iż Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych w sposób prawidłowy, wliczając do niej również wartość całości składek ubezpieczeniowych, opłaconych zgodnie z umową ubezpieczenia. Należy bowiem podkreślić, iż ustalając wartość początkową środków trwałych, Spółka nie mogła zakładać, że uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części zapłaconej składki – wynik ewentualnych negocjacji z ubezpieczycielem (które ostatecznie trwały kilka lat) był niemożliwy do przewidzenia a kwota ewentualnego zwrotu niemożliwa do precyzyjnego oszacowania.

Zdaniem Spółki, ustalenie wartości początkowej środków trwałych, poprzez zaliczenie do niej całej wartości opłaconych faktycznie składek wynikających z umowy ubezpieczenia, było działaniem prawidłowym, jako iż był to wydatek realnie poniesiony, stanowiący koszt wytworzenia środków trwałych. Hipotetyczna (ponieważ zależna także od szkód, które mogły zaistnieć po oddaniu autostrady do użytkowania a przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia) możliwość zmiany wysokości składek w niewiadomej wysokości nie mogła mieć wpływu na ustalaną wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Ponieważ Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, które były od nich dokonywane, do momentu faktycznego uzyskania od ubezpieczyciela zwrotu części składki stanowić mogły dla Wnioskodawcy w całości koszt podatkowy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że fakt otrzymania przez Spółkę zwrotu części składki musi znaleźć odzwierciedlenie w jej rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Spółki, nie ma podstaw prawnych do tego, aby uwzględniać to zdarzenie poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, których elementem kosztu wytworzenia jest zwrócona częściowo składka ubezpieczeniowa. Przypadki, w których należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego i zmienić wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zostały bowiem określone w art. 16g ust. 13, art. 16g ust. 16 oraz ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczą one analizowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 omawianej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (...).

W myśl postanowień art. 16g ust. 16 tej ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Kolejną sytuacją, w której ustawa podatkowa nakazuje zaktualizowanie wartości początkowej środka trwałego jest przyłączenie do środka trwałego części innego środka trwałego, która została wcześniej od niego odłączona. W takim przypadku, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka o różnicę, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak widać, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie dotyczy sytuacji zwrotu podatnikowi części uprzednio poniesionego kosztu związanego z wytworzeniem środka trwałego. Należy zatem stwierdzić, iż ustawodawca nie przewiduje obowiązku zmiany wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego z powodu następczego obniżenia kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, jeśli środek trwały, którego ten koszt dotyczy, został już raz wprowadzony do ewidencji.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić także, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane dotychczas przez Spółkę od ustalonej pierwotnie wartości początkowej środka trwałego, były dokonywane w sposób prawidłowy. Brak jest podstawy do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów dotychczas rozpoznawanych przez Spółkę, skoro wartość początkowa pozostaje niezmieniona.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. ITPB3/423-407/10/MT, odpowiadając na pytanie zadane również przez Spółkę. W interpretacji tej wskazano, iż w przypadku wystąpienia zjawiska niedostatecznej kapitalizacji po oddaniu środka trwałego do użytkowania, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, zaliczone uprzednio do wartości początkowej środka trwałego a nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu ze względu na niedostateczną kapitalizację, powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu poprzez obniżenie odsetek podlegających rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Z interpretacji tej wynika ogólniejszy wniosek, który można podsumować stwierdzeniem, iż zdarzenia zaistniałe po oddaniu środka trwałego do używania a powodujące zmniejszenie wartości wydatków, które podatnik może zakwalifikować do kosztów wytworzenia środka trwałego, nie powodują obowiązku korekty wartości początkowej tego środka ani korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku okoliczności następujących po rozpoczęciu amortyzacji podatnik nie ma obowiązku korygowania wartości początkowej środków trwałych ani wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów, potwierdzają wyroki sądów administracyjnych dotyczące amortyzacji środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji (w przypadku gdy dotacja wpłynęła do podatnika już po przyjęciu środków trwałych do używania). Dla przykładu, stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 702/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 166/12), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. I SA/Bd 968/10).

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji brak jest obowiązku korekty wartości początkowej środka trwałego, zwrot części składki uzyskany od ubezpieczyciela powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w jej rachunku podatkowym poprzez zaliczenie otrzymanego zwrotu do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania. Taka operacja doprowadzi do zniwelowania efektu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obliczonych od tej części składki, która została zwrócona. Operacja taka byłaby też najprostsza z punktu widzenia księgowego oraz nie niosłaby negatywnych skutków podatkowych dla budżetu – prowadzi bowiem do jednorazowego zwiększenia przychodów w bieżącym okresie. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku jasnych regulacji podatkowych, które mogłyby wskazać jednoznacznie rozwiązanie analizowanego problemu, wybór spośród możliwych rozwiązań prowadzących do tego samego celu (np. zmniejszenie kosztów z tytułu amortyzacji) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem interesów podatnika, który dąży do uproszczenia swoich rozliczeń.

Jednocześnie – w ocenie Spółki – w przypadku rozpoznania otrzymanego zwrotu części składki ubezpieczeniowej jako przychód podatkowy (w momencie otrzymania), Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy. Alternatywnie, gdyby organ wydający interpretację uznał, że rozliczenie analizowanego zdarzenia nie może polegać na zaliczeniu uzyskanego zwrotu do przychodu podatkowego w momencie jego faktycznego otrzymania, zdaniem Spółki rozliczenie to powinno nastąpić poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki przez cały okres amortyzacji (począwszy od daty zwrotu składki), przy czym kwota zwróconego ubezpieczenia przypadająca na część odpisów ujętych już w kosztach podatkowych pomniejszałaby koszty podatkowe Spółki jednorazowo w momencie otrzymania zwrotu.

Podsumowując powyższe rozważania – w ocenie Spółki – w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka:

1. nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została wspomniana składka ubezpieczeniowa;
   
   
2. nie ma obowiązku dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w którego koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę;
   
   
3. ma prawo rozliczyć dla celów podatkowych analizowane zdarzenie gospodarcze w ten sposób, że uzna otrzymany zwrot części składki jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania środków z tego tytułu;
   
   
4. jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 okaże się prawidłowe – zachowa prawo do kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy;
   
   
5. jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 okaże się nieprawidłowe – ma prawo rozliczyć analizowane zdarzenie:
   
   
   1. w odniesieniu do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych – poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot składki, o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie zwróconej składce ubezpieczeniowej i
   2. w odniesieniu do okresu od otrzymania zwrotu – poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część poszczególnych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki począwszy od daty zwrotu składki do końca okresu amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymał zwrot części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu przedmiotowej składki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zagadnieniem wstępnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej ww. środków pieniężnych i wpływu tego zdarzenia na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej realizacji (tzw. składek ubezpieczeniowych).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała inwestycję związaną z wytworzeniem środka trwałego (budowa etapu 1 autostrady). Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych,

• inwentarz żywy.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1. koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2. koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3. koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Tak więc – co wymaga szczególnego podkreślenia – ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią – co do zasady – koszty uzyskania przychodów, które nie są kapitalizowane w wartości początkowej. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyjaśnić należy, iż wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do tego typu wydatków należą koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, które nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Koszty te pozostają pośrednio w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Służą one bowiem ogólnym celom wynikającym z jej funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego (np. zabezpieczeniu racjonalnie działającego przedsiębiorcy przed możliwymi stratami).

W konsekwencji, wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji (budowy etapu 1 autostrady) ponoszone w okresie jej realizacji, jako koszty pośrednie winny stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość takiej kwalifikacji omawianych wydatków potwierdza także twierdzenie Spółki, że „Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem”, z którego bezspornie wynika, iż ubezpieczenie prowadzonej inwestycji jest także związane z pozyskaniem źródeł jej finansowania. Co więcej, poniesienie tego wydatku jest ściśle związane z wywiązaniem się Wnioskodawcy z postanowień umowy koncesyjnej, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja autostrady.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku ( art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wylicza listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie są zaliczone do przychodów.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wobec tego ich zwrot nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do pytań postawionych przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż w analizowanym stanie faktycznym:

• Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych. Niniejsze nie wynika jednakże z faktu otrzymania zwrotu części składki ubezpieczeniowej od ubezpieczyciela, a z błędnego, tj. niezgodnego z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej ustalenia (odnośnie pytania Nr 1).

• Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych. Obowiązek ten nie wynika jednakże ze zwrotu części składki ubezpieczeniowej od ubezpieczyciela, a z faktu nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego (Odnośnie pytania Nr 2).

• Wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej stanowi przychód Spółki w dacie otrzymania (Odnośnie pytania Nr 3).

• Mimo rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania części składki ubezpieczeniowej, Spółka nie powinna uwzględniać tej wartości w wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem wydatki związane z ubezpieczeniem inwestycji nie powinny generować wartości początkowej środka trwałego. Wydatki te stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem potracąlne w dacie poniesienia. W konsekwencji, ich zwrot nie wpływa na wartość początkową środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych (Odnośnie pytania Nr 4 i Nr 5).

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu. Co więcej rozstrzygnięcia te nie są sprzeczne z interpretacją dokonaną w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Powrót