UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem, spółką akcyjną z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”, „Bank”). Od 2015 roku Wnioskodawca prowadzi działania restrukturyzacyjne mające na celu uporządkowanie struktury grupy, w zakresie podmiotów pośrednio i bezpośrednio zależnych od Banku („Grupa Kapitałowa”). Najważniejsze kierunki tych działań zostały określone w polityce inwestycyjnej, przyjętej przez Zarząd Banku („Polityka Inwestycyjna”).

Jednym z kierunków wyznaczonych w ramach Polityki Inwestycyjnej jest rozdzielenie działalności bankowej od innych rodzajów działalności, prowadzonej przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej. W efekcie takiego rozdzielania, podmioty nieprowadzące działalności bankowej:

• przestałyby być bezpośrednio zależne od Wnioskodawcy, oraz
  

• stałyby się podmiotami bezpośrednio lub pośrednio zależnymi funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych („N.”, „Fundusz”).
  
  
  

Jednym z podmiotów Banku objętych restrukturyzacją jest spółka I. spółka z dodatkową odpowiedzialnością z siedzibą na Ukrainie (dalej „I.”). Przedmiotem działalności I. jest działalność windykacyjna, obejmująca świadczenie na terytorium Ukrainy usług prawnych, usług odzyskiwania zadłużenia od osób prawnych i fizycznych, usług związanych z bankructwem jak również prawnej obsługi biznesu, w tym w zakresie ściągania zadłużenia na etapach sądowego postępowania przygotowawczego, postępowań wykonawczych, jak też reprezentowania interesów klientów w sprawach o bankructwo.

Dla realizacji celów restrukturyzacji, Bank sprzedał udział w kapitale zakładowym I. w dniu 28 kwietnia 2017 roku na rzecz:

• polskiej spółki B. („B.”), prowadzącej działalność w obszarze inwestycji kapitałowych, a także świadczącej usługi rachunkowo - księgowe oraz usługi z zakresu wsparcia sprawozdawczości finansowej oraz
  

• ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „P.”), prowadzącej działalność faktoringową.
  
  
  

Cena sprzedaży została ustalona o oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy i wyniosła 4.120.000 (cztery miliony sto dwadzieścia tysięcy) złotych. Spółka B kupiła 99,9 procent udziału w kapitale zakładowym I. za kwotę 4.115.880 (cztery miliony sto piętnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych. Spółka P. kupiła 0,1 procent udziału w kapitale zakładowym I. za kwotę 4.120 (cztery tysiące sto dwadzieścia) złotych. Kupujący zapłacili cenę przelewem na rachunek Banku, jako pełne i ostateczne rozliczenie transakcji.

Kluczowym czynnikiem determinującym powyższą strukturę sprzedaży okazały się horyzontalne i wertykalne ograniczenia powiązań pomiędzy podmiotami obowiązujące na Ukrainie. Zgodnie z kodeksem cywilnym Ukrainy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka z dodatkową odpowiedzialnością nie może posiadać 100 % udziału w więcej niż jednym podmiocie (ograniczenie horyzontalne). Co istotne, jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki z dodatkową odpowiedzialnością nie może być podmiot w którym inny podmiot posiada 100 procent udziału (ograniczenie wertykalne).

Z kolei wybierając sprzedaż za gotówkę, jako formę przeniesienia udziału w I., strony transakcji miały na uwadze:

• efektywność procesu sprzedaży, który (po uzyskaniu wewnętrznych zgód korporacyjnych) został sfinalizowany w ciągu kilku dni, w wyniku zawarcia jednej umowy sprzedaży;
  

• uzyskanie pożądanej struktury kapitałowej bezpośrednio w wyniku transakcji;
  

• brak konieczności zaangażowania kapitałowego po stronie N., gdyż spółka B. posiadała środki na sfinalizowanie transakcji;
  

• najprostszą i transparentną podatkowo strukturę transakcji.
  
  
  

Alternatywna koncepcja zbycia I. zakładała aport. Koncepcja została ostatecznie odrzucona, gdyż skutkowałaby powstaniem struktury własnościowej, w której m.in. Wnioskodawca objąłby akcje B. w zamian za aport. Wnioskodawca stałby się (obok N.) akcjonariuszem B., co w świetle założeń Polityki Inwestycyjnej wymagałoby dalszych działań restrukturyzacyjnych.

Dla przedstawienia istotnych dla niniejszego wniosku historycznych okoliczności stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w 2011 roku zakupił I. od spółek Z Ukraina (99 procent udziału w kapitale zakładowym) oraz U Ukraina (1 procent udziału) za kwotę 2.500.000 (dwa miliony pięćset tysięcy) złotych. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 22 grudnia 2011 roku, a cena sprzedaży została uiszczona przez Bank przelewem, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży.

W dniu jej nabycia przez Bank w 2011 roku, kapitał zakładowy I. wynosił 275.000 UAH (hrywien ukraińskich). Bank dokonał podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w ten sposób, że:

• w dniu 22 grudnia 2011 roku została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego I. o kwotę 43.000.000 UAH, to jest do kwoty 43.275.000 UAH (rejestracja podwyższenia kapitału w ukraińskim rejestrze spółek nastąpiła w dniu 16 stycznia 2012 roku);
  

• w dniu 24 listopada 2014 roku została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego I. o kwotę 35.000.000 UAH, to jest do kwoty 78,275,000 UAH (rejestracja podwyższenia kapitału w ukraińskim rejestrze spółek nastąpiła w dniu 3 grudnia 2014 roku).
  
  
  

Pismem z dnia 26.03.2018r.,nr 0114-KDIP2-3.4010.43.2018.2.JBB organ interpretacyjny wezwał Bank do uzupełnienia wniosku. W wezwaniu wskazano j.n.:

• co było przedmiotem wkładu do spółki I. z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego, na podstawie uchwał z dnia 22 grudnia 2011 r., oraz z dnia 24 listopada 2014r. i kiedy wkład został wniesiony?
  
  
  

W odpowiedzi na wezwanie Bank złożył, w dniu 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11.04.2018r.) następujące wyjaśnienia:

1. Na podstawie uchwały z dnia 22 grudnia 2011 r. Bank objął udziały i związane z nimi prawa udziałowe w podwyższonym kapitale zakładowym spółki I. w zamian za wkład pieniężny (o kwotę 17.212.900,00 PLN co stanowi równowartość 43.000.000,00 UAH, przeliczony na PLN wg. średniego kursu NBP z dnia rejestracji podwyższenia). Wypłata kwoty wkładu pieniężnego nastąpiła w dniu: 30 stycznia 2012 r.
   
2. Na podstawie uchwały Banku z dnia 24 listopada 2014 r. Bank. objął udziały i związane z nimi prawa udziałowe w podwyższonym kapitale zakładowym spółki I. w zamian za wkład pieniężny (o kwotę 7.836.500,00 PLN co stanowi równowartość 35.000.000,00 UAH, przeliczony na PLN wg. średniego kursu NBP z dnia rejestracji podwyższenia). Wypłata kwoty wkładu pieniężnego nastąpiła w dniu: 15 grudnia 2014 r.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2017, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w kapitale zakładowym I, wydatków poniesionych na zakup tego udziału i późniejsze podwyższenie kapitału zakładowego I?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w roku 2017, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w kapitale zakładowym I, wydatków poniesionych na zakup tego udziału i późniejsze podwyższenie kapitału zakładowego I.

Zgodnie z Ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym do końca 2017 roku jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT).

Zgodnie z Ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku, gdy różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 14 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek stanowią koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów oraz papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, w której występuje element międzynarodowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. (a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z dnia 26 maja 1994 roku, nr 63, poz. 269), dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z tytułu przeniesienia m.in. własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca uważa, że sprzedając udział w I. powinien rozpoznać przychód z tego tytułu, który winien zostać uwzględniony w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy. Wysokość tego przychodu została ustalona na poziomie rynkowej ceny sprzedaży udziału, aktualnej na moment sprzedaży (w oparciu o opinię rzeczoznawcy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia przychodu m.in. o wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziału w I. oraz o koszty związane ze sprzedażą.

Wnioskodawca wskazuje, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji udziałów (akcji). Zgodnie z art. 4a pkt 16, ilekroć w Ustawie o CIT mówi się o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika:

• w spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a punkt 16 w związku z art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT);
  

• w spółkach niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 4a punkt 16 w związku z art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT).
  
  

Odnosząc się do spółek, Ustawa o CIT wyróżnia „spółkę” (art. 4a punkt 21) oraz „spółkę niebędącą osobą prawną” (art. 4a punkt 14).

Pojęcie „spółki” obejmuje:

• spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 (art. 4a punkt 21 lit. (a) Ustawy o CIT);
  

• spółkę kapitałową w organizacji (art. 4a punkt 21 lit. (b) Ustawy o CIT);
  

• spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a punkt 21 lit. (c) Ustawy o CIT); oraz
  

• spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 4a punkt 21 lit. (d) Ustawy o CIT).
  
  

Z kolei pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną” oznacza spółkę inną, niż określona w art. 4a punkt 21 Ustawy o CIT.

W tym kontekście należy wskazać, że ukraińska spółka z dodatkową odpowiedzialnością (będąca formą prawną I.) posiada osobowość prawną i jest odrębnym od udziałowców podatnikiem podatku dochodowego. Udziały, przysługujące udziałowcom spółki z dodatkową odpowiedzialnością, stanowią ich udział w kapitale zakładowym tej spółki. Uprawniają do określonej części tego kapitału zakładowego, jak również do części majątku spółki, który składa się na tę część kapitału zakładowego. Uprawniają też do głosowania i otrzymywania dywidendy.

Na gruncie prawa ukraińskiego, spółka z dodatkową odpowiedzialnością różni się od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakresem odpowiedzialności udziałowców. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałowcy ponoszą odpowiedzialność do wysokości wniesionych wkładów na kapitał zakładowy. Z kolei udziałowcy spółki z dodatkową odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność do wysokości kwot zawartych w statucie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie dla ustalenia kosztów podatkowych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego I. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku kwota pieniężna, jaka została przeznaczona przez Wnioskodawcę na podwyższenie kapitału zakładowego I., będzie stanowić koszt podatkowy na podstawie przywołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów, stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziału w spółce, w tym również wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych zarówno na gruncie Ustawy o CIT jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przewidują identyczne regulacje w omawianym zakresie.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej nr IPPB3/423-720/10-4/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 stycznia 2011 r. organ podatkowy uznał, że „(...) w momencie sprzedaży udziałów spółek zależnych Spółka mogła zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie/nabycie sprzedawanych udziałów, tj. wartość wkładów pieniężnych, wniesionych przez nią w momencie utworzenia spółki zależnej, jak i w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego w kolejnych latach oraz wydatki warunkujące samą transakcję sprzedaży tych udziałów, takie jak: usługi prawne, koszty notarialne, itp.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone między innymi w:

• indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.358.2017.1.JW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz
  

• indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2016 r. nr ITPB4/4511-622/16-1/MP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.